III RN 109/98

Wyrok z dnia 3 lutego 1999 r. III RN 109/98 Podatnik, który w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wyka- zuje dane bezpodstawnie zawyżające wysokość podatku naliczonego i na nich opiera deklarację podatkową oraz obliczenie podatku, narusza obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa- rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i podlega sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 1999 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej „L.” w B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i grudzień 1994 r. oraz ustalenia zobowiązania podatko- wego w związku z zawyżeniem podatku naliczonego, na skutek rewizji nadzwyczaj- nej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 28 listopada 1997 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Stosownie do uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Spółkę Cywilną „L.” w B., decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r., przyjmując następujące przesłanki tego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień i grudzień 1994 r. jest zgodna z prawem, w szczególności prawidłowo zos- 2 tały zastosowane przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zaskarżona decyzja niezgodna jest natomiast z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy w zakresie, w jakim ustaliła sankcyjną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem podatku naliczonego. Niekwestionowane w zaskarżonym wyroku ustalenia zaskarżonej decyzji przedstawiają się jak następuje: Spółka „L.” z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług bezpodstawnie zmniejszyła podatek naliczony, uwzględniając jako koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu samochodu Renault Master za okres od 4 października do 11 października 1994 r., chociaż fak- tycznie samochód ten został zwrócony już 3 października 1994 r. Ponadto Spółka dokonała bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od spłacanych odsetek związanych z tzw. kredytem kupieckim udzielonym Spółce przy zakupie na raty samochodu osobowego Renault Clio. Naruszyła w ten sposób art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż wynikający z tego przepisu zakaz obniżenia podatku należ- nego w związku z nabyciem przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych obejmuje również odsetki od udzielonego przez sprzedawcę kredytu ku- pieckiego. Jeżeli chodzi o wyrażoną w wyroku ocenę wadliwości zaskarżonej decyzji, to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest prawidłowe zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z zaskarżonej decyzji, jak i z dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Jako podstawę rozs- trzygnięcia NSA wskazał art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel- nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368). W związku z tym należy przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny, nie kwestionując prawidłowości ustalone- go w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy, stwierdził narusze- nie wskazanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił, że w zaskarżonym wy- roku został rażąco naruszony przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 4 tej ustawy a ponadto art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wed- ług wnoszącego rewizję nadzwyczajną, Spółka „L.” wykazała w ewidencji zakupu i 3 sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to, czego w niej nie powinno być, a następnie na podstawie tak prowadzonej ewidencji sporządziła deklaracje podatkowe za wrzesień i grudzień 1994 r., w których bez- zasadnie obniżyła kwotę podatku należnego. Jeżeli Spółka prowadziła ewidencję zakupów i sprzedaży w sposób powodujący zawyżenie podatku naliczonego, a w konsekwencji tego nieprawidłowo sporządziła deklarację podatkową i obniżyła po- datek należny, to naruszyła obowiązki podatnika określone w art. 27 ust. 4 ustawy, a wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny o braku podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Wyżej, w części przedstawiającej podstawy zaskarżonego wyroku wskazano na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby w rozpoznawanej spra- wie naruszone zostały przepisy postępowania. Co więcej, Naczelny Sąd Administra- cyjny wyraźnie wypowiedział się o prawidłowości decyzji co do niedopuszczalności uwzględnienia przez Spółkę cywilną „L.” podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących spłaty odsetek od udzielonego kredytu na kupno samochodu osobowe- go oraz części czynszu z tytułu najmu samochodu dostawczego za okres, w którym samochód ten nie był użytkowany przez Spółkę. Uwzględniając także kwoty podatku naliczonego Spółka bezpodstawnie zawyżyła ten podatek, nie podlegający rozlicze- niu z podatkiem należnym. Na tle niezakwestionowanej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej oce- nianej decyzji, niekonsekwentna jest zawarta w tym wyroku ocena prawna w przed- miocie braku podstaw do zastosowania sankcji za naruszenie przez podatnika obo- wiązków ewidencji, dotyczących wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie (art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanym okresie). Zasadnicze w tej kwestii zało- żenie zaskarżonego wyroku, jakoby „zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z innych dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy”, pozostaje w sprzeczności z niezakwestionowaną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Niezależnie od ustaleń szczegółowych co do oko- liczności przedmiotowego zawyżenia podatku naliczonego, Urząd Skarbowy w B. w 4 uzasadnieniu swej decyzji z dnia 30 kwietnia 1996 r. (s. 4) powołał się na fakt, „że rejestr zakupu prowadzony przez podatnika za wyżej wymieniony okres nie odpo- wiada wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o PTU, gdyż wykazuje nierze- telne kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu od podatku należnego”. Ustalenia te zostały zaakceptowane w zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administra- cyjnego decyzji Izby Skarbowej w Z., która rozpatrywała sprawę w drugiej instancji postępowania administracyjnego. Nie budzi wątpliwości argumentacja rewizji nadzwyczajnej, że jeżeli podatnik w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wykazuje dane, które bezpods- tawnie zawyżają określenie wysokości podatku naliczonego i na takich wadliwych danych opiera sporządzone przez siebie deklaracje podatkowe, a następnie oblicze- nie podatku to, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, narusza w ten spo- sób obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z czym ustawa ta w art. 27 ust. 5 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy rozpatrywana sprawa) łączy konsekwencje polegającą na zwiększeniu kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Z powyższych przyczyn podzielając zarzuty, argumentację i wniosek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji na podstawie art. 39313 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). ========================================