III RN 108/01

Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 108/01 Nieważność czynności cywilnoprawnej podlegającej opłacie skarbowej jest uwzględniana z urzędu przez organy podatkowe właściwe do jej wymierze- nia. Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2002 r. sprawy ze skargi „E.” Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przed- miocie opłaty skarbowej od umów pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierw- szego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj- nego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2000 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. [...]; u c h y l i ł decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 1998 r. [...] U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z 30 marca 1998 r. [...] wydanymi na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art.14 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 4, art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej wymierzył opłatę skarbową: 1) od pożyczki udzielonej w grudniu 1994 r. przez Spółkę z o.o „E." Jackowi P. (prezesowi Spółki) i 2) od po- życzki udzielonej w 1995 r przez Spółkę z o.o. „E." firmie „S.E.". W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce „E." ustalono, iż: 1) Jacek P. - prezes Spółki pobrał 21 grudnia1994 r. z jej rachunku ban- 2 kowego w PKO SA 2.000.000.000 st. zł (200.000 PLN). Część pobranej kwoty zwró- cił 31 grudnia 1994 r. Podjęte pieniądze nie były wykorzystywane ani na działalność gospodarczą, ani na funkcjonowanie Spółki. W postępowaniu kontrolnym Jacek P. odmówił wyjaśnienia powodów swojego działania. Fakt pobrania pieniędzy z konta Spółki, zwracanie części kwot w różnych terminach i brak dowodów określających przyczyny takiego działania wskazywały, zdaniem Inspektora, iż stosunek łączący faktycznie prezesa ze Spółką odpowiada umowie pożyczki opisanej w art. 720 § 1 KC, co w konsekwencji wiązało się z koniecznością uiszczenia opłaty skarbowej, 2) dnia 24 października 1995 r. Spółka „E." przekazała firmie „S.E.”, głównemu odbiorcy swoich towarów, kwotę 300.000 zł. Zwrot tej kwoty nastąpił 30 września 1996 r. - w dniu likwidacji firmy „S.E.". Inspektor nie uznał za wiarygodne wyjaśnień głównego księgowego Spółki, iż wypłata była skutkiem mylnego ustalenia wzajemnych rozli- czeń między firmami, ponieważ zarówno w październiku, jak też w listopadzie i grud- niu 1995 r., dłużnikiem była firma „S.E.”; jej zadłużenia systematycznie rosły: 516.429,18 zł na koniec października, 663.300,18 zł na koniec listopada i 853.966,48 zł na koniec grudnia 1995 r. W tej sytuacji fakt przekazania kwoty 300.000 zł należało potraktować jak pożyczkę tej kwoty. Od decyzji [...] odwołania złożyli: Jacek P. i Spółka „E.”; od decyzji [...] Spółka „E.” wywodząc, że zadysponowanie środkami Spółki na rzecz Jacka P. miało cha- rakter depozytu nieprawidłowego (art. 845 KC), który nie staje się pożyczką, nawet gdy biorący w depozyt wykorzystuje pieniądze (lub inne rzeczy) na własne cele, na- tomiast przekazanie środków finansowych firmie „S.” w istocie było ustanowieniem prawa użytkowania nieprawidłowego, o jakim mowa w art. 252 i nast. KC. Zarówno depozyt nieprawidłowy, jak i użytkowanie nieprawidłowe diametralnie różnią się od umowy pożyczki. Obie te instytucje nie podlegają opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 20 kwietnia 1999 r. utrzymała w mocy decyzje wymiarowe organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że analiza zebranego materiału dowodowego w obu spra- wach potwierdziła prawidłowość jego oceny dokonanej przez inspektora kontroli skarbowej, któremu przysługiwało uprawnienie do wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony. Jacek P. podjął z konta Spółki określone kwoty, wykorzystywane na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Dysponował podjętymi środkami jak właściciel, dokonując ich częściowych zwrotów bez wezwań Spółki. Wykonywał zatem czynności objęte dyspozycją art. 720 KC. Po- 3 dobnie z kwotą przekazaną firmie „S.E.”. Wyjaśnienia stron co do istnienia umowy depozytu i ustanowienia prawa użytkowania nie zostały poparte żadnymi dowodami, w toku postępowania kontrolnego strona odmawiała wyjaśnienia działań, których de- cyzje dotyczą. Ponadto, uwzględniając zasady prawidłowej gospodarki, oddanie przez Spółkę na przechowanie pieniędzy stanowiących lokatę bankową w tym tylko celu, aby przechowawca mógł nimi swobodnie dysponować budzi - zdaniem Izby - poważne wątpliwości. Spółka z o.o. „E.” w skargach na te decyzje wniosła o ich uchylenie jako wy- danych z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 264, 720 § 1 KC, § 68 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar- bowej oraz art. 199 Ordynacji podatkowej i art. 6 i 7 KPA, przedstawiając argumenty jak w odwołaniach od decyzji wymiarowych i podnosząc ponadto, że gdyby nawet przyjąć istnienie umowy pożyczki między Spółką „E.” a Jackiem P., to jest ona nie- ważna z mocy art. 203 Kodeksu handlowego, jak również z mocy art. 36 i 37 Kodek- su rodzinnego i opiekuńczego. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2000 r. [...] oddalił skargę. Sąd stwierdził, że rację ma skarżąca Spółka, że użytkowanie i umowa prze- chowania różnią się od umowy pożyczki i że umowa przechowania oraz nieodpłatne użytkowanie nie są przedmiotami opłaty skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne między stronami, że prezes Jacek P. 21 grudnia 1994 r. pobrał z rachun- ku bankowego Spółki kwotę 2.000.000.000 starych złotych i że Spółka w toku postę- powania kontrolnego i podatkowego nie dysponowała żadnymi dowodami świadczą- cymi o wykorzystaniu tej kwoty na działalność gospodarczą lub funkcjonowanie Spółki „E.". Niesporne jest także i to, że dnia 24 października 1995 r. skarżąca Spółka przekazała firmie „S.E.” kwotę 300.000 zł opierając się na nieudokumentowa- nym przeświadczeniu księgowej firmy „S.”, iż firma ta jest wierzycielem Spółki „E." w wyniku wzajemnych rozliczeń obu firm. Zdaniem Sądu dokonana przez organ kontroli skarbowej i Izbę Skarbową ocena stanów faktycznych nie przekroczyła granic prawa do swobodnej oceny dowodów wskazanych w art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym prawa do oceny istotnej treści opisanych zdarzeń i ich relacji do treści prawa podat- kowego. Skarżąca podnosząc, że z Jackiem P. łączyła ją umowa depozytu, a na rzecz firmy „S.E.” ustanowiła prawo używania kwoty 300.000 zł (użytkowanie), nie wskazała, ani w postępowaniu administracyjnym, ani przed Sądem na jakiekolwiek 4 okoliczności, które świadczyłyby o wypełnieniu dyspozycji art. art. 264 i 845 KC. Sąd stwierdził, że jeżeli chodzi o alternatywny zarzut nieważności umowy pożyczki mię- dzy osobą prawną Spółką z o.o. „E." a osobą fizyczną Jackiem P. - prezesem Spółki, podniesiony dopiero w skardze, to rozstrzyganie o nieważności czynności cywilno- prawnej, która faktycznie została dokonana, nie mieściło się - w ocenie Sądu - w uprawnieniach organów podatkowych. Wykazanie tej okoliczności mogłoby być pod- stawą do ubiegania się o zwrot uiszczonej opłaty skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2000 r. [...], oddalającego skargi Spółki z o.o. „E.” z siedzibą w W. na decyzje Izby Skarbo- wej w W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. [...] w przedmiocie opłaty skarbowej od umów po- życzki - w części oddalającej skargę na decyzję o numerze [...] i utrzymaną tą ostat- nią decyzją w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 203 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r., Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w związku z art.58 § 2 KC w związku z art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - wobec nieuwzględnienia faktu bezwzględnej nieważności czynności prawnej jako okoliczności przemawiającej przeciwko poborowi opłaty skarbowej od takiej czynności; 2) art.27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. [...], mimo istnienia podstaw do uwzględnienia tej skargi. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł: 1) o uchylenie wymienionego na wstępie wyroku NSA w War- szawie w części oddalającej skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwiet- nia 1999 r. [...] oraz na utrzymaną tą ostatnią decyzją w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 1998 r. [...], 2) o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 1999 r. [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 1998 r. [...], 3) o wstrzymanie wykonania decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 1998 r. do czasu roz- poznania niniejszej rewizji nadzwyczajnej. 5 W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, kwalifikacja faktu podjęcia przez Jacka P. - prezesa zarządu Spółki z o.o. „E.” - kwoty 200.000 zł z konta tej Spółki jako umowy pożyczki zawartej między Spółką a Jackiem P. nie uzasadnia jeszcze tezy o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wspomnianej umowy. Umowa ta nie została bowiem zawarta w sposób prawem przewidziany. Mianowicie, zgodnie z art.203 KH, „w umowach pomiędzy spółką a członkami zarzą- du tudzież w sporach między nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełno- mocnicy powołani uchwałą wspólników". W stanie faktycznym, będącym przedmio- tem zaskarżonego w części wyroku NSA, mniemana umowa została natomiast za- warta między Jackiem P. jako prezesem zarządu Spółki „E." a Jackiem P. jako osobą fizyczną. W świetle niemal powszechnie przyjętego w doktrynie poglądu zawarcie umowy z obrazą art. 203 KH powoduje jej bezwzględną nieważność. Takie też sta- nowisko zajmowały wielokrotnie Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny (por. np.: uchwała SN z 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, wyroki SN z 23 stycznia 1998 r., l PKN 319/97, i z 6 stycznia 1999 r., II CKN 112/98, wyrok NSA - OZ w Rzeszowie z 20 stycznia 1999 r., SA/Rz 955/97). W wyroku z 23 marca 1999 r., II CKN 24/98, Sąd Najwyższy zajął wprawdzie stanowisko, że art. 203 KH dotyczy tylko umów zawiera- nych między spółką a członkami jej zarządu „związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu", a już nie umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu „działającymi jako osoby fizyczne". Pogląd ten spotkał się jednak ze zdecydowaną krytyką, wyrażoną w sześciu różnych glosach krytycznych do wspomnianego wyroku. Wnoszący rewizję nadzwyczajną uznał, że umowa pożyczki zawarta przez Jacka P. „z samym sobą" z naruszeniem art. 203 KH, jako sprzeczna z ustawą, była bez- względnie nieważna (art. 58 KC). W odróżnieniu od nieważności względnej, znana prawu cywilnemu kategoria bezwzględnej nieważności czynności prawnej nie wyma- ga podejmowania żadnych czynności w celu jej stwierdzenia. W szczególności do uwzględnienia nieważności bezwzględnej nie jest konieczne uprzednie stwierdzenie jej wyrokiem sądowym. Nieważność bezwzględna zachodzi ipso iure i powinna być uwzględniania z urzędu przez sądy. Powołać się na nią może każdy. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA twierdzenie, iż „rozstrzyganie o nieważności czynności cywilnoprawnej, która została faktycznie dokonana, nie mieściło się w uprawnieniach organów podatkowych", jest trafne tylko o tyle, o ile organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania sporów dotyczących istnienia nieważności bezwzględ- 6 nej w sposób wiążący inne organy lub osoby fizyczne. Nie znaczy to jednak, że nie są i one zobligowane do uwzględniania zaistniałych przypadków nieważności bez- względnej, podobnie jak wszystkie inne podmioty. Ewentualne spory co do spełnienia przesłanek nieważności bezwzględnej należą już do kompetencji sądów powszech- nych. Także przepisy podatkowe uwzględniają kategorię nieważności zachodzącej z mocy samego prawa (a więc nieważności bezwzględnej). W art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, mającej zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonego wyroku, odrębnie wymienione zostały bowiem przypadki czynności cywilnoprawnej nieważnej oraz takiej, której nieważność została stwier- dzona prawomocnym wyrokiem sądu. W przeszłości organy podatkowe, a także sądy, niejednokrotnie odwoływały się do treści art. 203 KH dla oceny dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych mających stanowić podstawę odliczeń od jego przychodu. Umowy zawierane z obrazą tego przepisu były uznawane za nieważne, a w rezultacie pozostawały bez wpływu na wysokość dochodu podlegają- cego opodatkowaniu. Wybiórcze stosowanie art. 203 KH, tj. stosowanie go wyłącznie na niekorzyść podatnika, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego uznał za niedopusz- czalne. Według wnoszącego rewizję nadzwyczajną, poza decydującymi argumentami natury jurydycznej, przeciwko wymierzaniu opłaty skarbowej od bezwzględnie nie- ważnej czynności prawnej przemawiają dodatkowo względy ekonomiczne. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o opłacie skarbowej należy przyjąć, że opłata skarbowa - gdyby wcześniej została pobrana - podlega zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna, mająca stanowić przedmiot takiej opłaty, jest nieważ- na. Od zapłaconej nienależnie opłaty (a więc nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podat- kowej, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wymierzane są odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (por. art. 77 Ordynacji podatkowej). Tak więc pobranie opłaty skarbowej, która następnie musia- łaby być zwrócona wraz z wysokimi odsetkami, byłoby nie tylko sprzeczne z ekono- mią procesową, ale ponadto narażałoby Skarb Państwa na straty. Wzgląd na tę oko- liczność, a także fakt, iż z dołączonych do rewizji nadzwyczajnej akt sprawy nie wyni- ka, ażeby doszło do uiszczenia spornej opłaty skarbowej, uzasadniał sformułowanie trzeciego z wniosków niniejszej rewizji nadzwyczajnej, a więc o wstrzymanie wyko- nania decyzji organu pierwszej instancji do czasu rozpoznania tej rewizji. 7 Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd Najwyższy zwią- zany granicami rewizji nadzwyczajnej wyznaczonymi przez jej podstawy i uzasadnie- nie uznaje jednak za konieczne wskazanie, że przedmiotem oceny prawnej w do- tychczasowym postępowaniu było zachowanie się prezesa spółki, który podjął z konta bankowego tej Spółki określone kwoty pieniędzy, którymi dysponował jak wła- ściciel, przy czym pieniądze te nie były wykorzystywane na działalność gospodarczą Spółki lub jej funkcjonowanie; pobrane kwoty były następnie, bez wezwania ze strony Spółki, w różnych terminach zwracane na konto spółki. Ocena prawna opisanej wy- żej czynności pobrania z konta bankowego Spółki określonych sum pieniężnych przez prezesa Spółki była dokonywana pod kątem przepisów podatkowych, co nie wyklucza, a nawet zobowiązuje właściwe organy Rzeczypospolitej Polskiej, do oceny tych działań z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa. W związku z tym należy stwierdzić, że prawna kwalifikacja tej czynności jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 KC może budzić zasadnicze wątpliwości. Organy podatkowe oceniły opisane działanie prezesa Spółki jako umowę pożyczki wyłącznie na podsta- wie analizy zewnętrznych objawów tego działania, uwzględniając, jak się wydaje, jedynie gospodarczy sens pożyczki wyrażający się w tym, że biorący pożyczkę uzy- skuje możliwość korzystania przez pewien czas z pieniędzy przekazanych przez da- jącego pożyczkę. Organy podatkowe natomiast zupełnie pominęły istotny dla takiej oceny konsensualny charakter umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 KC i w związku z tym pominęły niezwykle istotny dla tej oceny element podmiotowy (su- biektywny), w tym zaniechały ustalenia, czy został podjęty zgodny zamiar i wyrażone zostały zgodne oświadczenia woli stron hipotetycznej umowy pożyczki i jakiej treści są te oświadczenia woli. Nie bez znaczenia dla ustalenia, czy strony zawarły umowę pożyczki, jest przepis art. 720 § 2 KC, zastrzegający dla umowy pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, jej stwierdzenie pismem; jest to forma przewidziana dla celów dowodowych. W przypadku zatem ustalenia, że nie zostało wyrażone zgodne oświadczenie woli stron (spółki i jej prezesa), mocą którego dająca pożyczkę spółka zobowiązała się przenieść na biorącego pożyczkę prezesa własność ozna- czonej w umowie ilości pieniędzy, zaś biorący zobowiązał się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, rozważanie, czy w tej sprawie naruszono przepis art. 203 KH jest bez- 8 przedmiotowe, skoro z braku tych oświadczeń (animus contrahendi) nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z przepisem art. 203 KH, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełno- mocnicy, powołani uchwałą wspólników. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktry- nie i judykaturze poglądem, przepis ten dotyczy wszelkich umów zawieranych mię- dzy spółką a członkami jej zarządu, a zatem przepis ten może mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie wtedy, gdy zostanie ustalone w sposób niewątpliwy, że strony zawarły umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 KC. W doktrynie i judyka- turze nie budzi również wątpliwości teza, że zawarcie umowy z naruszeniem przepi- su art. 203 KH powoduje bezwzględną nieważność umowy (np. wyrok Sądu Najwyż- szego z dnia 23 stycznia 1998 r., I PKN 489/97, OSNAPiUS 1999 nr 1, poz. 8). Nieważność czynności cywilnoprawnej podlegającej opłacie skarbowej wyma- ga uwzględnienia przez organy podatkowe. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, stanowiącego, że opłata skarbowa, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, podlega zwrotowi od przedmiotów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz w ust. 2, jeżeli czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomoc- nym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Trafny jest zatem pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że po- wyższy przepis odróżnia nieważność bezwzględną czynności cywilnoprawnej od stwierdzenia takiej nieważności przez sąd, czyli między czynnością cywilnoprawną bezwzględnie nieważną, co do której nie podjęto stosownego orzeczenia sądowego i czynnością cywilnoprawną, której nieważność została stwierdzona wyrokiem sądu. W obu wypadkach organy podatkowe są obowiązane z urzędu uwzględniać nieważ- ność bezwzględną czynności cywilnoprawnej, w tym nieważność umowy pożyczki zawartej z naruszeniem przepisu art. 203 KH. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wy- rok sądu stwierdzający nieważność czynności cywilnoprawnej jest prawnie wiążący dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie wymierzenia opłaty skarbowej od takiej czynności. Zagadnienie jest sporne, lecz należy przyjąć, że or- gany podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane do oceny zarówno rze- czywistej treści czynności cywilnoprawnych (umów), jak i dochowania formy tych czynności. Organy podatkowe nie mają jednak uprawnień do stwierdzania nieważno- ści czynności cywilnoprawnych, lecz po stwierdzeniu istnienia przesłanek nieważno- 9 ści bezwzględnej czynności cywilnoprawnej, mogą uznać, że dana czynność nie wy- wiera zamierzonych skutków w sferze prawa podatkowego. Zasada autonomii prawa podatkowego nie może jednak sięgać tak daleko, aby spór powstały na tym tle w toku postępowania podatkowego, nie mógł być rozstrzygany w drodze procesu cy- wilnego, po uprzednim zawieszeniu postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================