III OSK 862/23

III OSK 862/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ireneusz Dukiel
Sławomir Wojciechowski /sprawozdawca/
Zbigniew Ślusarczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6135 Odpady
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II SA/Kr 1024/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-11-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.67a §1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie: sędzia NSA Sławomir Wojciechowski (sprawozdawca) sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: starszy asystent sędziego Przemysław Iżycki po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Kr 1024/22 w sprawie ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 27 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej opłaty produktowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Kr 1024/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej także jako: "Spółka", "wnioskodawca", "strona skarżąca", "skarżąca", "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej także jako: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia 27 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległej opłaty produktowej: oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się w sposób następujący:
Marszałek Województwa [...] (dalej także jako: "Marszałek", "organ I instancji") decyzją z dnia 3 listopada 2021 r. działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 40 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 roku - o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i art. 104 k.p.a. odmówił skarżącej Spółce, umorzenia zaległej opłaty produktowej za 2019 rok w wysokości 137 637,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wpłynięcia wniosku tj. 23 lutego 2021 roku w wysokości 10 377,00 zł.
Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej in fine, poprzez błędne oparcie ważnego interesu podatnika jedynie na przesłance zdarzenia nadzwyczajnego. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie że skoro w okresie marzec - maj, nastąpił 190% wzrost sprzedaży, to mimo późniejszego spadku sprzedaży w dalszych okresach fakt ten nie spełnia kryterium nadzwyczajności zdarzenia, a to przez nieuwzględnienie ciągłego trwania stanu pandemii bądź zagrożenia pandemią koronawirusa.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w sposób szczegółowy opisał stanowisko wnioskodawcy, przytaczając argumentację strony, jak również przedstawione dokumenty. Zostało ustalone, że okolicznością, na którą powołuje się Spółka wnioskując o przyznanie ulgi jest epidemia SARS-CoV-2. Jak zauważył organ, biorąc pod uwagę aktualne dane finansowe Spółki - wynik finansowy za l półrocze 2021 roku (-175 362,98 zł), można dojść do wniosku, iż firma znajduje się w bardzo trudnej sytuacji. Wynika ona ze spadku sprzedaży towaru oferowanego przez Spółkę. Jednocześnie organ wskazał, że po chwilowym drastycznym spadku sprzedaży w miesiącu lutym 2020 roku, w okresie marzec-maj 2020 roku nastąpił 190% wzrost sprzedaży oferowanego przez nią towaru (w stosunku do 2019 roku). W związku ze wzrostem zapotrzebowania na produkty do dezynfekcji, Spółka poszerzyła swój asortyment o nowe produkty.
Na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła skarżąca Spółka.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II SA/Kr 1024/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, podzielając argumentacją z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiodła, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w osobie adwokata, skarżąca Spółka zaskarżając go w całości i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie poniższych przepisów, poprzez nieuwzględnienie zarzutów skarżącej, a tym samym zaakceptowanie w tym zakresie niewłaściwego stanowiska organu odwoławczego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) w zw. z art. 40 ustawy z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2020 nr 1114) i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i orzeczenie o odmowie umorzenia zobowiązania, chociaż wystąpiły w sprawie przesłanki wskazujące na ważny interes Strony i interes publiczny, a także poprzez błędne oparcie ważnego interesu podatnika jedynie na przesłance zdarzenia nadzwyczajnego;
2) przepisów procesowych w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 63 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd uznał, że Organ odwoławczy działając w ramach prowadzonego postępowania, mimo złożonych zarzutów nie naruszył tych przepisów poprzez:
a. bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska Organu pierwszej instancji, nieprzeprowadzenie własnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji niedostrzeżenie nieprawidłowości, którymi obarczone jest zarówno postępowanie przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji jak i sama decyzja tego Organu,
b. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że skoro w okresie marzec – maj, nastąpił 190% wzrost sprzedaży, to mimo późniejszego spadku sprzedaży w dalszych okresach fakt ten nie spełnia kryterium nadzwyczajności zdarzenia, a to przez nieuwzględnienie ciągłego trwania stanu pandemii bądź zagrożenia pandemią koronawirusa,
c. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności wzajemnych powiązań i relacji poszczególnych elementów stanu faktycznego, zwłaszcza elementów bilansu i rodzaju obciążeń (zobowiązań) Spółki w związku ze stanem pandemii, ale nie wyłącznie,
d. dokonanie błędnej oceny i zaaprobowanie naruszenia zasady informowania strony o prawach i obowiązkach przez Organ pierwszej instancji wynikającej z art. 9 k.p.a., poprzez nieprecyzyjne określenie konsekwencji określenia żądania wniosku co do umorzenia oraz ewentualnego rozłożenia na raty w związku z art. 63 § 2 k.p.a.
Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca kasacyjnie wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organu odwoławczego celem usunięcia wskazanych naruszeń prawa procesowego i materialnego przez Organ odwoławczy, ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;
2) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego stosownych kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) przeprowadzenie rozprawy.
W uzasadnieniu przedstawiono argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i poddane konkretyzacji podstawy kasacyjne.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie tzw. zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że jeżeli – tak jak w rozpoznawanej sprawie – nie zachodzi nieważność postępowania zakres postępowania kasacyjnego wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Jak już wyżej wskazano z przytoczonych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić pewną uwagą wstępną. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 1688/07 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie internetowej na stronie NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy też domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę postępowania, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację. Dlatego też do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, a w przypadku kiedy przepis składa się z wielu jednostek redakcyjnych wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej, której naruszenie zarzuca strona skarżąca kasacyjnie i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł w niniejszej sprawie zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt II OSK 1511/22, CBOSA).
W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11,; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08,; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13,; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2023 r., II GSK 1458/19; wyrok NSA z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 375/20). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04,; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12,; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22).
Rozpoznając skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji.
Zarzut ten został sformułowany jako naruszenie przepisów w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 63 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd uznał, że Organ odwoławczy działając w ramach prowadzonego postępowania, mimo złożonych zarzutów nie naruszył tych przepisów poprzez: bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska Organu pierwszej instancji, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dokonanie błędnej oceny i zaaprobowanie naruszenia zasady informowania strony o prawach i obowiązkach przez Organ pierwszej instancji wynikającej z art. 9 k.p.a.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po pierwsze Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł go naruszyć. Po drugie przepis ten ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tym samym zastosowanie tego przepisu, jako podstawy wyrokowania, jest zawsze wynikiem uznania, że w sprawie zaistniało tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania administracji publicznej. Po trzecie naruszenie tego przepisu zostało powiązane z naruszeniem z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 63 § 2 i art. 77 § 1 k.p.a. Sąd administracyjny nie stosuje wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też jego związanie tymi przepisami sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Nie budzi wątpliwości, że sformułowanie tej oceny wymaga odpowiedzi na szereg pytań, pytań takich samych jak te, na które musi odpowiedzieć organ administracji bezpośrednio stosujący te przepisy. To nie wojewódzki sąd administracyjny stosuje te przepisy, lecz posługuje się nimi jedynie, jako matrycą porównawczą, w celu ustalenia, czy postępowanie organu w tym zakresie jest zgodne z ustalonym porządkiem prawnym. Uchybienie przez sąd przepisom regulującym postępowanie organów administracji publicznej ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd I instancji przepisom p.p.s.a. Oznacza to, że procedując wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów k.p.a., lecz kontroluje, czy postępowanie organów odpowiadało tym przepisom. W konsekwencji zarzucając naruszenie przepisów postępowania administracyjnego skarżący kasacyjnie powinien powiązać je z naruszeniem przez Sąd I instancji odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak, jak to wskazano wyżej, w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczyniono tego prawidłowo łącząc je z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nie był stosowany przez Sąd I instancji.
Jednocześnie zarzuty te skonstruowano w ten sposób, że autor skargi kasacyjnej utworzył zbitkę przepisów, które w jego ocenie miał naruszyć Sąd I instancji bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, a w przypadku art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. należy zauważyć, że są to przepisy blankietowe opisujące postępowanie administracyjne jako proces dwuinstancyjny i wskazujące na podstawę utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Taka metoda formułowania zarzutów została trafnie uznana w orzecznictwie za nieprawidłową (pogląd taki wielokrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA z dnia: 18 października 2011 r., II FSK 797/10; 13 września 2011 r., II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo, 20 stycznia 2022 r., III FSK 2147/21; 14 lipca 2022 r., III OSK 1434/21). Utrudnia to zrozumienie intencji autora skargi kasacyjnej, jak też jej motywów i odniesienie się do każdego z poszczególnych przepisów.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać na całkowicie chybione przywołanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i odwołać się w tym zakresie do aktualnych wywodów przywołanych przy ocenie tego zarzutu jako prawa procesowego, Sąd I instancji nie stosował przecież tego przepisu, a więc nie mógł go naruszyć.
Dalej wskazać należy na dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. (dalej; O.p.). organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Regulacja ta dotyczy tzw. ulgi podatkowej, świadczenia przyznawanego podatnikom w szczególnych okolicznościach, usprawiedliwiających uszczuplenie dochodów publicznych.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, decyzje organów administracji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy - są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście pełnej swobody w zakresie decyzyjności organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r. III FSK 1595/21 "art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por.m.in. wyroki NSA z: 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por.m.in. wyroki NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11)".
Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przyznawanie ulg w spłacie należności podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę - nie można z instytucji umorzenia należności podatkowej czynić środka stosowanego powszechnie. Przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego w tym umorzenia opłaty produktowej jest zatem instytucją o charakterze wyjątkowym. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i to płacenie terminowe. Ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisami prawa sytuacjach.
Sytuację taką przewiduje przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.
Sądy administracyjne nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też właśnie konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08,) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).
W przedmiotowej sprawie, zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję, iż po słabszych wynikach finansowych w lutym 2020 r. w następnych miesiącach nastąpił znaczny, 190% wzrost sprzedaży oferowanych przez skarżącą spółkę towarów (produkty dezynfekcyjne) w stosunku do roku 2019. Jak sama strona skarżąca wskazuje rok 2020 zakończyła historycznym dodatnim wynikiem finansowym. Stąd też zasadne było postawienie wniosku w toku postępowania administracyjnego, że rozwijanie działalności gospodarczej nie powinno odbywać się kosztem uszczuplania zobowiązań podatkowych. Również ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej w tym ponoszenie strat finansowych nie może być przerzucane na ogół podatników.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważąc interes publiczny i ważny interes podatnika, zasadnie przyjął Sąd i instancji za organem, że z przyczyn, o których mowa wyżej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłaty produktowej za rok 2019 wraz z odsetkami nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowa ocena przesłanek warunkujących zastosowanie umorzenia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uwzględniała zarówno interes publiczny jak i interes podatnika, sama zaś strona skarżąca nie przestawiła przekonywujących argumentów by uzasadnić, że jej interes w umorzeniu należności publicznych wymagalnych w roku w którym osiągnęła rekordowe zyski przeważa nad interesem publicznym nakazującym równe traktowanie podatników znajdujących się w podobnym położeniu gospodarczym oraz wymagającym gromadzenia środków na ochronę środowiska. Sąd I instancji w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu odniósł się i rozważył wszystkie istotne dla wyniku postępowania okoliczności, wypowiadając się co do przesłanek umorzenia z art. 67a i b Ordynacji podatkowej.
Dlatego też omawiany zarzut nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Jak wskazano na wstępie, przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych we wniesionym środku odwoławczym. W rekapitulacji przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.
Skoro więc podniesione zarzuty kasacyjne okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.