III OSK 790/22

III OSK 790/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Jezielska
Ewa Kwiecińska
Teresa Zyglewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Sygn. powiązane
II SA/Gl 1156/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-12-03
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 624
art. 274 pkt 2 lit. za, art. 274 pkt 4
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwiecińska sędzia del. WSA Beata Jezielska protokolant asystent sędziego Olga Libiszewska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Gl 1156/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w Gliwicach z dnia 21 lipca 2021 r., nr GL.RUO.4701.1m.2020 w przedmiocie opłaty za usługi wodne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II SA/Gl 1156/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich w Gliwicach (dalej: organ, Dyrektor) z 21 lipca 2021 r., nr GL.RUO.4701.1m.2020 w przedmiocie opłaty za usługi wodne.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka W. sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej: spółka, skarżąca kasacyjnie) i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624 ze zm.; dalej: P.w., Prawo wodne) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 Prawa wodnego nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Prawa wodnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze pojęcie "cel i zakres korzystania z wód", o którym mowa w art. 403 § 1 Prawa wodnego ma znaczenie dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej za korzystanie z wód, podczas gdy pojęcie "celu" użyte na gruncie art. 274 pkt 2 - 4 nie jest tożsame z pojęciem wskazanym w art. 403 ust. 1 Prawa wodnego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713; dalej: u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679; dalej: u.g.k.) poprzez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, ze spółka komunalna - taka jak skarżąca kasacyjnie - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem, że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że skarżąca kasacyjnie nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gmin, będących jej wspólnikami, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających
istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej kasacyjnie, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód;
2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: Ordynacja podatkowa; o.p.) w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 Prawa wodnego, podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej.
Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 179a p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie wniosła również o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oraz ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji z uwagi na to, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Ponadto spółka oświadczyła, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności wskazano, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnie stanął na stanowisku, że w przypadku przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego może wystąpić więcej niż jeden cel poboru wody określony w przepisach Prawa wodnego oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawach jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502; dalej: rozporządzenie z 2017 r.). W ocenie skarżącej kasacyjnie stanowisko zajęte przez WSA jest wewnętrznie sprzeczne, a wzięcie pod uwagę praktycznych aspektów i skutków stosowania stanowiska organów i Sądu dowodzi, iż ma ono wyłącznie fiskalny charakter, tzn. bezzasadnie zmierza do zwiększenia daniny publicznej.
Spółka wskazała, iż cele poboru na potrzeby ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód należy określać przez pryzmat charakteru prowadzonej działalności oraz specyfiki zadania własnego gminy, jakie realizuje przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zdaniem skarżącej kasacyjnie wynika to wprost z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028; dalej: u.z.z.w.) – aktu fundamentalnego dla działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne, a przy tym stanowiącego lex specialis w stosunku do przepisów Prawa wodnego.
Spółka zauważyła również, że jest ona podmiotem utworzonym do celów realizacji zadania własnego gmin (na terenie których działa) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, zgodnie z przepisami u.z.z.w., a zatem jest podmiotem powołanym do realizacji wyłącznie zadania publicznego – dostarczania odbiorcom usług wody przeznaczonej do spożycia i w tym właśnie celu pobiera ona wyłącznie wodę, bowiem nie ma prawa pobierać wody w żadnym innym celu, a także dostarczać finalnym odbiorcom wodę o innej jakości, niż zdatnej do spożycia przez ludzi. Jednocześnie podniesiono, że woda dostarczana wszystkim odbiorcom usług (gospodarstwom domowym i przedsiębiorcom) przez spółkę rozprowadzana jest jednym wspólnym systemem oraz pobierana dla wszystkich odbiorców, a jak wynika z przepisów, niezależnie od tego do kogo spółka finalnie dostarcza wodę – woda ta winna spełniać parametry jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 u.z.z.w.
Ponadto skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że fakt użycia w treści art. 274 pkt 4 Prawa wodnego pojęcia "ludność" nie oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, albowiem również w przypadku zaopatrzenia tych podmiotów (publicznych lub prowadzących działalność gospodarczą), celem skarżącej kasacyjnie jest zaopatrzenie ich w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a cel w jakim podmioty te faktycznie wykorzystają otrzymaną za pośrednictwem spółki wodę pozostaje poza jakimkolwiek zakresem zainteresowania skarżącej kasacyjnie. W ocenie spółki, podział, który usiłują tworzyć organy obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny jest podziałem fikcyjnym, który nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistej działalności spółki. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, wyodrębnienie wody przeznaczonej dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę na gruncie przepisów Prawa wodnego, tak poprzez wprowadzenie preferencyjnej stawki, jak i poprzez redakcyjne wyodrębnienie w art. 274 pkt 4 tejże ustawy jest nieprzypadkowe, ustawodawca świadomie podjął działania zmierzające do ochrony interesu wszystkich odbiorców usług, albowiem stawka opłaty za usługi wodne - pobór wód podziemnych lub powierzchniowych jest jednym z podstawowych elementów ceny za metr sześcienny sprzedawanej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wody.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 Prawa wodnego spółka wskazała, że błędna jest wykładnia Sądu I instancji wedle której cel i zakres korzystania z wód, które wskazywane są w treści pozwolenia wodnoprawnego to ten sam cel, przez pryzmat którego kwalifikować należy cele poboru determinujące wysokość opłaty zmiennej za korzystanie z wód. Podkreślono, że pozwolenie wodnoprawne zostało udzielone spółce na pobór wód podziemnych z ujęcia bez wskazania celów poboru. W ocenie skarżącej kasacyjnie nie wskazuje to wcale, że pobór dokonywany przez spółkę jest w obu celach tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz w celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Zdaniem spółki, skoro organ wydający pozwolenie wodnoprawne nie określił celu, na jaki skarżąca kasacyjnie dokonuje poboru wody, to cel ten powinien wynikać z samego charakteru jej działalności, tj. działalności jako komunalna osoba prawna powołana w celu realizacji zadania własnego gminy, jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę lokalnej społeczności. Podkreślono, że nie ma żadnych podstaw, aby w przypadku ustalania opłat przyjmować, że spółka pobiera wodę na cel inny niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, gdyż zarówno zamiar spółki, jak i rzeczywiste wykorzystanie wody wynika wyłącznie z realizacji zadania własnego gminy, a spółka nie ma możliwości działania w innej sferze.
Kolejno wskazano, że skarżąca kasacyjnie działa wyłącznie w sferze użyteczności publicznej realizując zadania własne gmin będących jej właścicielami. Pobór wody dla celu dostarczenia jej podmiotom innym niż osoby fizyczne nie może być, w ocenie spółki, kwalifikowany jako prowadzenie innego typu działalności gospodarczej, bo takie działanie niedozwolone jest w świetle powołanych przepisów, a jednocześnie w stosunku do skarżącej kasacyjnie nie znajdują zastosowania żadne przesłanki pozwalające na prowadzenie działalności poza sferą użyteczności publicznej.
Zdaniem spółki podział, który wprowadza Sąd I instancji (w ślad za argumentacją organu) jest podziałem iluzorycznym, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wyodrębnia w żaden sposób szczególnego rodzaju wody, która nie byłaby wodą przeznaczoną do spożycia ani nie prowadzi innego rodzaju działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie istnieje żaden faktyczny podział pomiędzy wodą dostarczaną ludności (osobom fizycznym), a tą dostarczaną osobom prawnym, a sposób wykorzystania wody przez odbiorców usług spółki jest kompletnie irrelewantny dla określenia celu poboru wody przez skarżącą kasacyjnie.
Następnie zauważono, że cel poboru wpływa na wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne, aktualnie obowiązujące stawki zostały określone w rozporządzeniu z 2017 r., a z przepisów Prawa wodnego oraz rozporządzenia z 2017 r. wynika, że cel poboru wody determinuje wysokość stawki opłaty zmiennej, którą zobowiązany jest uiścić podmiot korzystający z usług wodnych. Jednocześnie skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że przepisy Prawa wodnego ani aktów wykonawczych wydanych do wskazanej ustawy nie zawierają wytycznych jak podmioty korzystające z usług wodnych winny ustalać cele poboru wody. W ocenie spółki, skoro opłata za usługi wodne jest formą daniny publicznej, to przy wykładni przepisów dotyczących określenia celów poboru wody, jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne powinny być interpretowane na korzyść strony, dlatego też cel poboru wody winien być przypisywany z uwagi na specyfikę działalności i fakt realizowania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Tymczasem Sąd I instancji jedynie zdawkowo odniósł się do zarzutu naruszenia omawianego przepisu, stwierdzając, że w sprawie niniejszej wątpliwości takie nie występują.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego wskazano, że przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej odzwierciedla konstrukcję nazywaną powstawaniem zobowiązania podatkowego na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1) i z mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2). Elementem tej konstrukcji jest także charakter prawny decyzji. Decyzje wydawane po powstaniu zobowiązania z mocy prawa uznaje się za określające (deklaratoryjne), ponieważ odtwarzają zobowiązanie, a decyzjom tworzącym zobowiązanie przypisuje się charakter ustalający (konstytutywny).
Zdaniem skarżącej kasacyjnie oświadczeniom, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego nie można przypisać waloru deklaracji samowymiarowych, ponieważ - po pierwsze przedmiotowe oświadczenia mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasady, jaką ustala art. 272 ust. 11 Prawa wodnego, a po drugie ustalenie wysokości opłat jest kompetencją właściwego organu Wód Polskich, a nie obowiązkiem podatnika (podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne).
Konkludując stwierdzono, że w niniejszej sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania i nie może być podstawą wydania decyzji wobec podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty zmiennej za usługi wodne. Zdaniem spółki organ podatkowy może wydać decyzję wymiarową (o której mowa w art. 21 § 3 o.p.) wyłącznie w przypadku, w którym podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku.
W piśmie z 14 marca 2022 r. – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 t.j.; dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Zatem ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego.
Należy przede wszystkim podnieść, że uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy P.w. z 2017 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, ze zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275, dalej: RDW). Z postanowień art. 9 Rozporządzenia wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem w przepisach ustawy P.w. wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Przy czym państwom członkowskim pozostawiono swobodę w zakresie szczegółowych rozwiązań dotyczących sposobu ustalenia opłat za korzystanie z usług wodnych.
Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Stosownie zaś do art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Zatem metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadkach określonych w art. 272 ust.1 i 2 P.w. jest taka sama. Natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej, wynikająca z rozporządzenia z 2017 r. i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w. Należy przy tym zauważyć, że z treści art. 272 ust. 13 P.w. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Ponadto w art. 36 ust. 1-4 P.w. wprowadzano obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków, który jednak - z mocy art. 552 P.w. - zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.
Przepisy P.w. nie zawierają definicji pojęcia zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, a w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028 ze zm., dalej jako: u.z.z.w.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W myśl zaś art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r., poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu tych przepisów. Jednakże podkreślić należy, że ani w art. 2 pkt 4, ani też w art. 2 pkt 21 u.z.z.w. ustawodawca nie posługuje się pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w.). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zatem stwierdzić, że wprawdzie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i w ramach tej działalności dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, ale tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Tylko taka wykładnia powołanych przepisów zapewnia spójność norm u.z.z.w. z normami P.w. i rozporządzenia z 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r.) oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r.). Drugi z tych celów jest węższy. W związku z tym normy z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. i należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Zatem stawki określone w § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. mogą być stosowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim gmina lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zwrócić należy także uwagę na okoliczność, że w przepisach P.w. i rozporządzenia z 2017 r. ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności", co należy uznać za zabieg celowy, potwierdzający konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nawet zatem w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Skoro bowiem system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz realizować zasadę "zanieczyszczający płaci", to niewątpliwie inny jest wynik analizy ekonomicznej i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Natomiast okoliczność dotycząca rodzaju odbiorcy końcowego ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek użycia urządzeń pomiarowych został prolongowany do końca 2026 r.
Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 P.w. poprzez ich błędną wykładnię.
Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 P.w. Podkreślić należy, że cel poboru wody jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym, co jednoznacznie wynika z treści art. 403 ust. 1 P.w. Przy czym nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej kasacyjnie, że skoro brak jest dokładnego określenia w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wody, to cel ten powinien wynikać z charakteru działalności prowadzonej przez spółkę, to z wyżej podanych względów działalności tej nie można zakwalifikować jako polegającej wyłącznie na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tylko zaś w takim wypadku zasadne byłoby twierdzenie odnośnie do obowiązku zastosowania przez organ jednej, niższej stawki opłaty.
Natomiast zupełnie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 praz art. 9 ust. 2 u.s.g. w zw. z art. 10 ust. 1 - 3 u.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komunalna może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Sąd I instancji w ogóle nie stosował powołanych przepisów, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.
Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się skuteczne, to nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do zastosowania art. 7a § 1 k.p.a., gdyż wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. nie budzi wątpliwości i normy te są spójne z normami u.z.z.w. Natomiast sam fakt, że strona skarżąca kasacyjnie prezentuje odmienną wykładnię przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, niż przyjęta przez organy i Sąd I instancji, nie przesądza o istnieniu wątpliwości co do treści tych norm prawnych. Wątpliwości o jakich mowa w art. 7a § 1 k.p.a. muszą bowiem wystąpić po stronie organu, względnie sądu administracyjnego, a nie u adresata rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że wykładnia powołanych wyżej przepisów była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego: z 14 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 7417/21, z 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4121/21, z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4564/21, z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III OSK 7708/21). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko w tym zakresie, które zostało podzielone także przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, a co również potwierdza brak wątpliwości odnośnie do interpretacji powołanych przepisów.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do uiszczania opłat zmiennych za usługi wodne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. Podnieść zatem należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, określonego w art. 21 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Z drugiej strony brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji z 22 lutego 2019 r., która nie była przez skarżącą kasacyjnie kwestionowana, to nie ma on żadnej możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, że została określona nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. O ile zatem wyniki takiej kontroli wskazują na błędne określenie wysokości opłaty, to organ może ustalić inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.