III OSK 788/22

III OSK 788/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Jezielska /sprawozdawca/
Ewa Kwiecińska
Teresa Zyglewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
II SA/Gl 1154/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-12-09
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwiecińska sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) protokolant asystent sędziego Olga Libiszewska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. w [...]. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Gl 1154/21 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora [...] z dnia 21 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za usługi wodne 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora [...] kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r. (sygn. akt II SA/Gl 1154/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wodociągów [...] z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora [...] w [...] z 21 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za usługi wodne, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją z 28 października 2020 r. Dyrektor [...] określił skarżącej Spółce opłatę zmienną za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia U. w [...] w kwocie 8106 zł. Organ podał, że informacją z 22 lutego 2019 r. ustalił Spółce opłatę zmienną w wysokości 5976 zł, ale na skutek kontroli przeprowadzonej w dniach 3-4 września 2019 r. organ dokonał oszacowania ilości wody pobieranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s i wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych z ujęcia U. w [...]. Organ podniósł, że pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm., dalej jako: P.w.), lecz odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w., czyli polega na dostarczaniu wody do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Organ wskazał, że nie ma znaczenia okoliczność częściowego zużycia dostarczonej wody na potrzeby socjalno-bytowe przedsiębiorcy i pracowników, gdyż nie zmienia ona pierwotnego celu poboru wód przez skarżącą, którym jest dostarczanie jej nie tylko dla potrzeb zaopatrzenia ludności w wodę, lecz m.in. dla działalności produkcyjnej (do wykorzystania do celów technologicznych) oraz do sprzedaży hurtowej odbiorcom zewnętrznym. Wyjaśniono, że na podstawie zebranych dokumentów organ dokonał szacowania ilości wody pobieranej w IV kwartale 2018 r. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.
Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z 21 lipca 2021 r., Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie ma cel dostarczania wody określony w pozwoleniu wodnoprawnym, na podstawie którego następuje pobór wód i uznał, że wysokość opłaty została naliczona prawidłowo.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów P.w., k.p.a. i Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę WSA podniósł, że stawki opłaty zmiennej są uzależnione od celu, na jaki wykorzystywana jest woda, a nie od statusu podmiotu ją dostarczającego. Podano, że przyjęcie innej wykładni stanowiłoby istotne naruszenie celu opłat za korzystanie z wód, gdyż podmiot inny niż osoba fizyczna, niezależnie od sposobu wykorzystania pobranej wody, ponosiłby opłatę taką, jak "ludność" wykorzystująca wodę do zaspokojenia potrzeb bytowych. Ponadto wykładnia zaproponowana przez skarżącą prowadziłaby do zróżnicowania sytuacji przedsiębiorców, gdyż podmioty korzystające z usług przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego mogłyby ponosić opłatę znacząco niższą niż przedsiębiorcy pobierający wodę z własnego ujęcia, na podstawie odrębnego pozwolenia wodnoprawnego. Podniesiono, że spójne z normami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy P.w. i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2502, dalej jako: rozporządzenie z 2017 r.), które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. WSA wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w., gdyż organy administracji ustaliły skarżącej należną opłatę zmienną w oparciu o jej oświadczenie, lecz inaczej interpretując obowiązujące przepisy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 k.p.a. podano, że wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie wyraża jedynie skarżąca, gdyż dla organów administracji brzmienie przepisów jest jasne i zrozumiałe, a WSA stanowisko organów podziela. WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z mocy art. 300 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że istniała możliwość szacowania.
Od wyroku tego skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego; tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit za P.w.) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w.), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 P.w. nakazuje dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 P.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "cel i zakres korzystania z wód", o którym mowa w art. 403 § 1 P.w. ma znaczenie dla ustalenia wysokości opłaty zmiennej za korzystanie z wód, podczas gdy pojęcie ''celu" użyte na gruncie art. 274 pkt 2-4 P.w. nie jest tożsame z pojęciem wskazanym w art. 403 ust. 1 P.w.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713, dalej jako: u.s.g.) w zw. z art. 10 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679, dalej jako: u.g.k.) poprzez ich błędną wykładnię i tym samym przyjęcie, że spółka komunalna - taka jak skarżąca kasacyjnie - może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę, a zatem że możliwym jest przypisanie jej innego celu poboru, aniżeli określony w art. 274 pkt 4 P.w., podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że skarżąca kasacyjnie nie może prowadzić działalności wykraczającej poza sferę użyteczności publicznej, ponieważ jest spółką komunalną, realizującą zadania własne gmin, będących jej wspólnikami, co za tym idzie, pobiera wodę wyłącznie na jeden cel - określony w art. 274 pkt 4 P.w.;
II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód podziemnych, co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej kasacyjnie, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód;
- art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 P.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku (w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji z uwagi na to, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że cele poboru wody, na potrzeby ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód, należy określać przez pryzmat charakteru prowadzonej działalności oraz specyfiki zadania własnego gminy, jakie realizuje przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Na gruncie przepisów P.w. ustawodawca specyficznie traktuje relacje celów w postaci poboru, uzdatnienia i dostarczania wody (cel z art. 274 pkt 1 lit. za P.w.) oraz zbiorowego zaopatrzenie ludności w wodę (cel z art. 274 pkt 4 P.w.) i daje temu wyraz w preferencyjnej wysokości stawek opłat w przypadku wody pobieranej na cel związany ze zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę. Także z przepisów rozporządzenia z 2017 r. wynika, że to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, któremu wodę dostarczono, czy faktyczny sposób wykorzystania przez tego odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek przewidzianych rozporządzeniem powinien wybrać organ wyliczając wysokość opłaty zmiennej za pobór wody. Podniesiono, że woda dostarczana przez Spółkę wszystkim odbiorcom usług (gospodarstwom domowym i przedsiębiorcom) rozprowadzana jest jednym wspólnym systemem oraz pobierana dla wszystkich odbiorców z tych samych ujęć i winna ona spełniać parametry jakościowe wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Podano, że użycie w treści art. 274 pkt 4 P.w. pojęcia "ludność" nie oznacza, że wymieniony cel poboru wód realizuje się w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem z wyłączeniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych, albowiem również w przypadku zaopatrzenia tych podmiotów (publicznych lub prowadzących działalność gospodarczą) celem skarżącej kasacyjnie jest zaopatrzenie ich w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a cel w jakim podmioty te faktycznie wykorzystają otrzymaną za pośrednictwem skarżącego kasacyjnie wodę pozostaje poza jakimkolwiek zakresem zainteresowania Spółki. Wskazano, że w pozwoleniu wodnoprawnym nie określono celu poboru wody, a zatem powinien on wynikać z samego charakteru działalności Spółki, tj. działalności jako komunalna osoba prawna powołana w celu realizacji zadania własnego gminy, jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę lokalnej społeczności. Skarżąca kasacyjnie podał, że realizuje wyłącznie zadanie własne gmin, a zatem pobór wody dla celu dostarczenia jej podmiotom innym niż osoby fizyczne nie może być kwalifikowany jako prowadzenie innego typu działalności gospodarczej, bo takie działanie jest niedozwolone w świetle przepisów u.g.k. oraz u.s.g. Podniesiono ponadto, że opłata za usługi wodne jest formą daniny publicznej, a zatem przy wykładni przepisów dotyczących określenia celów poboru wody jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, stosownie do art. 7a § 1 k.p.a. Wskazano także, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania, gdyż zdaniem skarżącej kasacyjnie oświadczeniom, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. nie można przypisać waloru deklaracji samowymiarowych, lecz mają one jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasady, jaką ustala art. 272 ust. 11 P.w., a mianowicie odczytu wskazań z przyrządów pomiarowych lub danych z systemów pomiarowych. Ponadto wysokość opłat ustalają Wody Polskie w formie informacji. Zatem nie jest to obowiązek podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor [...] wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Zatem ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego.
Należy przede wszystkim podnieść, że uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy P.w. z 2017 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, ze zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275, dalej: RDW). Z postanowień art. 9 Rozporządzenia wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem w przepisach ustawy P.w. wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Przy czym państwom członkowskim pozostawiono swobodę w zakresie szczegółowych rozwiązań dotyczących sposobu ustalenia opłat za korzystanie z usług wodnych.
Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Stosownie zaś do art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Zatem metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadkach określonych w art. 272 ust.1 i 2 P.w. jest taka sama. Natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej, wynikająca z rozporządzenia z 2017 r. i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 P.w. Należy przy tym zauważyć, że z treści art. 272 ust. 13 P.w. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Ponadto w art. 36 ust. 1-4 P.w. wprowadzano obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków, który jednak - z mocy art. 552 P.w. - zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.
Przepisy P.w. nie zawierają definicji pojęcia zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, a w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm., dalej jako: u.z.z.w.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W myśl zaś art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu tych przepisów. Jednakże podkreślić należy, że ani w art. 2 pkt 4, ani też w art. 2 pkt 21 u.z.z.w. ustawodawca nie posługuje się pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b P.w.). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zatem stwierdzić, że wprawdzie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i w ramach tej działalności dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, ale tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Tylko taka wykładnia powołanych przepisów zapewnia spójność norm u.z.z.w. z normami P.w. i rozporządzenia z 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r.) oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r.). Drugi z tych celów jest węższy. W związku z tym normy z art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit za P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. i należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Zatem stawki określone w § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. mogą być stosowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim gmina lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zwrócić należy także uwagę na okoliczność, że w przepisach P.w. i rozporządzenia z 2017 r. ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności", co należy uznać za zabieg celowy, potwierdzający konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nawet zatem w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Skoro bowiem system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz realizować zasadę "zanieczyszczający płaci", to niewątpliwie inny jest wynik analizy ekonomicznej i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Natomiast okoliczność dotycząca rodzaju odbiorcy końcowego ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek użycia urządzeń pomiarowych został prolongowany do końca 2026 r.
Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za oraz art. 274 pkt 4 P.w. poprzez ich błędną wykładnię.
Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 274 pkt 2-4 w zw. z art. 403 ust. 1 i art. 35 ust. 1 P.w. Podkreślić należy, że cel poboru wody jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym, co jednoznacznie wynika z treści art. 403 ust. 1 P.w. Przy czym nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej kasacyjnie, że skoro brak jest dokładnego określenia w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wody, to cel ten powinien wynikać z charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę, to z wyżej podanych względów działalności tej nie można zakwalifikować jako polegającej wyłącznie na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Tylko zaś w takim wypadku zasadne byłoby twierdzenie odnośnie do obowiązku zastosowania przez organ jednej, niższej stawki opłaty.
Natomiast zupełnie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 praz art. 9 ust. 2 u.s.g. w zw. z art. 10 ust. 1 - 3 u.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komunalna może realizować inne zadania, aniżeli zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zaopatrzenia w wodę. Sąd I instancji w ogóle nie stosował powołanych przepisów, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.
Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się skuteczne, to nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do zastosowania art. 7a § 1 k.p.a., gdyż wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. nie budzi wątpliwości i normy te są spójne z normami u.z.z.w. Natomiast sam fakt, że strona skarżąca kasacyjnie prezentuje odmienną wykładnię przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, niż przyjęta przez organy i Sąd I instancji, nie przesądza o istnieniu wątpliwości co do treści tych norm prawnych. Wątpliwości o jakich mowa w art. 7a § 1 k.p.a. muszą bowiem wystąpić po stronie organu, względnie sądu administracyjnego, a nie u adresata rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że wykładnia powołanych wyżej przepisów była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego: z 14 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 7417/21, z 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, z 13 października 2021 r. sygn. akt III OSK 4121/21, z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4564/21, z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III OSK 7708/21). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko w tym zakresie, które zostało podzielone także przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, a co również potwierdza brak wątpliwości odnośnie do interptracji powołanych przepisów.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do uiszczania opłat zmiennych za usługi wodne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. Podnieść zatem należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, określonego w art. 21 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Z drugiej strony brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji z 22 lutego 2019 r., która nie była przez skarżącą kasacyjnie kwestionowana, to nie ma on żadnej możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo ustalenia, że została określona nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. O ile zatem wyniki takiej kontroli wskazują na błędne określenie wysokości opłaty, to organ może ustalić inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.