III OSK 7394/21

III OSK 7394/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ewa Kwiecińska /sprawozdawca/
Mariusz Kotulski
Zbigniew Ślusarczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6480
Hasła tematyczne
Dostęp do informacji publicznej
Sygn. powiązane
IV SA/Wr 321/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 902
art. 1 ust. 1 i 6, ust. 1 pkt 4 lit a) oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwiecińska (spr.) sędzia del. WSA Mariusz Kotulski protokolant asystent sędziego Przemysław Iżycki po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt IV SA/Wr 321/21 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IWK.0150.36.2021 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt IV SA/Wr 321/21, wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. R. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IWK.0150.36.2021
w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę w całości.
Wyrok został wydany w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2020 r. radca prawny Piotr Ratajczak wystąpił do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu
o udostępnienie w formie skanu lub kopii decyzji tego organu, o której mowa w publikacji prasowej, opublikowanej na stronie internetowej [...] w dniu 10 października 2020 r. i której wydruk wnioskodawca załączył do wniosku.
Decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu działając na podstawie art. 16 w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p., odmówił wnioskodawcy udostępnienia żądanej informacji publicznej, uznając, że wnioskowana informacja objęta jest tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją z dnia 1 marca
2021 r. (nr 0201-IWK.0150.36.2021) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2176, dalej: u.d.i.p.).
Organ II instancji uzasadnił taki kierunek rozstrzygnięcia, zwracając uwagę, że objęta żądaniem wniosku decyzja stanowi rozstrzygnięcie kończące w indywidualnej sprawie, znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, a zatem dokument objęty tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wg organu, tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy, a jej granice zostały określone szeroko. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 423/19), organ drugiej instancji wskazał, że udostępnienie nawet zanonimizowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego w indywidualnej sprawie określonego podmiotu naruszać będzie tajemnicę skarbową.
W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie organu pierwszej instancji do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udostępnienie informacji publicznej, zgodnie z żądaniem skarżącego, w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, wyrażając pogląd, że w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być ujawnione jedynie informacje mające charakter zbiorczy, a nie takie, które dotyczą konkretnego podatnika i rozstrzygnięcia podjętego przez organ w jego sprawie.
Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 u.d.i.p. prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. W takich przypadkach organ zobowiązany jest odmówić udostępnienia informacji publicznej na podstawie art. 16 ust. 1 u.d.i.p.
Natomiast, jak dalej stwierdził Sąd I instancji, jedną z tajemnic ustawo chronionych jest tajemnica skarbowa, regulowana przepisami Ordynacji podatkowej, z tą uwagą, że zakres przedmiotowy i podmiotowy tej ustawy normuje przepis
art. 293 oraz art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przytoczył treść ww. przepisów.
W dalszej kolejności Sąd I instancji przypomniał, że wniosek o udostępnienie informacji publicznej skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, a przedmiotem żądania wniosku było udostępnienie mu skanu lub kopii decyzji tego organu, a do której odnosiła się publikacja prasowa dołączona do wniosku. Z kolei z treści tej publikacji wynika, że dotyczyła ona decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu o umorzeniu spółce [...] VAT za 2015 r.
Natomiast podstawą odmowy udzielenia stronie żądanych informacji był
art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, tajemnicę skarbową stanowią dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
WSA we Wrocławiu uznał, że żądana przez skarżącego informacja - jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.d.i.p. – stanowi w sposób niebudzący wątpliwości informację publiczną podlegającą udostępnieniu zarówno co do treści, jak i postaci, o czym wprost stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.d.i.p. Z drugiej jednak strony, jako rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatnika, znajduje się
w aktach postępowania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że w realiach rozstrzyganej sprawy interes publiczny, którego refleksem jest prawo jednostki do uzyskania informacji w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej, musiał ustąpić tajemnicy ustawowo chronionej jaką jest tajemnica skarbowa.
Sąd wyjaśnił dodatkowo, że żądana przez stronę decyzja znajduje się w aktach postępowania podatkowego, a wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania danych z akt podatkowych (art. 299 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu I instancji, nawet zatem zanonimizowanie danych identyfikujących podatnika nie będzie dawać gwarancji jego anonimowości w obrocie zewnętrznym, czemu m.in. z kolei niewątpliwie ma służyć zasada tajemnicy skarbowej, ponieważ ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek strony dotyczy decyzji wydanej wobec konkretnej spółki – spółki Impel.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wykonujący zawód radcy prawnego. Skarżący kasacyjnie zaskarżył wyrok w całości.
Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Alternatywnie wniósł o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczenia reformatoryjnego. Złożył także wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 6, ust. 1 pkt 4 lit a) oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wnioskowane przez skarżącego informacje dotyczą konkretnego podatnika, przez co są chronione tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicznej, podczas gdy wnioskodawca wniósł o udostępnienie zanonimizowanych informacji, niepozwalających na identyfikację konkretnego podatnika, a co za tym idzie, nieobjętych zakresem tajemnicy skarbowej;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 299 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udostępnienia wnioskowanych informacji z powołaniem się na brak spełnienia wskazanych w ww. przepisie przesłanek uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową, podczas gdy wnioskowane informacje nie są objęte tajemnicą skarbową, toteż ww. przepis art. 299 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie.
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, art. 11
i art. 107 § 3 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w sytuacji, gdy organ ten nie odniósł się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, zaś uzasadnienie decyzji nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a zatem wskazana decyzja wydana została z naruszeniem przepisów k.p.a. i jako taka powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwie zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż WSA
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się wyłącznie do powtórzenia argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, natomiast nie wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organu co do uznania zanonimizowanych decyzji za objęte tajemnicą skarbową i nie przeprowadził własnej analizy prawnej w tym zakresie, a w efekcie nie odniósł się należycie do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie.
Ponadto zamieścił wniosek zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu ww. pisma procesowego podniósł m.in., że skarżący kasacyjnie w istocie powtarza dosłownie zarzut, jaki był przedstawiony w skardze do WSA we Wrocławiu, modyfikując go odpowiednio tak, by był skierowany przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, podczas gdy Sąd ten prawidłowo wywiązał się ze swojego zadania, kompleksowo kontrolując zaskarżoną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odpowiada wymogom tego przepisu polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Przepis ten określa zatem niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Wskazuje on na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Są nimi:
1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innego aktu administracyjnego) zaskarżonego do sądu administracyjnego,
2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz
3) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.
Uzasadnienie wyroku winno zatem odzwierciedlać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. W związku z tym powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem lub uznał, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga zatem, aby Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (albo stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20).
Mając na względzie powyższe wytyczne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wskazanych wymogów, albowiem wywody tego Sądu są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne. WSA we Wrocławiu wyjaśniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, przyjął bowiem z jednej strony, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1795/15, iż "w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie. Dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika stanowią tajemnicę skarbową". Jednocześnie WSA we Wrocławiu, zauważając, że zainteresowanie wnioskodawcy dotyczy jedynie przyjętej przez organ w objętej wnioskiem dostępowym decyzji, wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku VAT tzw. usług pomocniczych przy pacjencie, rozważał kwestię wpływu zanonimizowania danych o charakterze indywidualnym na możliwość identyfikacji podatnika. Sąd I instancji przyjął w tym zakresie, że nawet zanonimizowanie danych identyfikujących podatnika nie będzie dawać gwarancji jego anonimowości w obrocie zewnętrznym, skoro po analizie treści wniosku oraz dołączonego do niego załącznika w postaci publikacji prasowej na portalu money.pl nie ma wątpliwości co do tego, jakiego podatnika dotyczy objęta wnioskiem decyzja podatkowa.
Przedstawione wywody nie pozwalają na jednoznaczne odczytanie intencji Sądu I instancji, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia. Skoro bowiem WSA we Wrocławiu uznał, iż w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie, to zbędna była analiza kwestii dopuszczalności udostępnienia żądanej decyzji po jej częściowym zanonimizowaniu z uwagi na możliwość ujawnienia tożsamości podatnika. W sytuacji uznania przez Sąd I instancji za prawidłowy poglądu orzekających w sprawie organów, że na mocy art. 293 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie mogą być ujawniane dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, gdyż stanowią one tajemnicę skarbową, brak było podstaw do rozważania kwestii udostępnienia częściowo zanonimizowanej decyzji podatkowej w kontekście możliwości ujawnienia tożsamości podatnika. Według zaprezentowanego poglądu bowiem także zanonimizowany dokument wydany w indywidualnej sprawie określonego podatnika objęty jest co do zasady tajemnicą skarbową. Na marginesie warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż rozważania prawne organu zawarte w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie konsekwentne, gdyż organ stwierdza wyraźnie, że "nawet zanonimizowanie dokumentu – rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w indywidualnej sprawie określonego podatnika również narusza tajemnicę skarbową".
Z kolei akceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 1195/20, dostępny w CBOSA) możliwość częściowego udostępnienia danych zawartych w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika oparta jest na wykładni art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl której zgodnie z tą regulacją przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z zestawienia treści ww. przepisów, jak podkreślił NSA w tym wyroku, jasno wynika, że dane zawarte w aktach są objęte tajemnicą skarbową o tyle, o ile stanowią "indywidualne dane", o których mowa w art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy z art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są: indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składnych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak też NSA w wyroku z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/16 oraz M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 293 Ordynacji podatkowej, uwaga 3, w S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer Polska, 2017). A contrario tajemnicą skarbową na podstawie tych przepisów nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dane indywidualne w rozumieniu omawianych przepisów to przede wszystkim dane podatnika: osobowe (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców) nazwa podmiotu, data urodzenia, miejsce zamieszkania, siedziba, miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika a także inne dane pozwalające zidentyfikować podatnika, oraz dane dotyczące indywidualnego wymiaru podatku dla konkretnego podatnika. Według tego poglądu "indywidualnymi danymi" nie będą natomiast te elementy decyzji, które nie pozwalają na identyfikację konkretnego podatnika - czyli np. ustalony stan faktyczny, (z wyjątkiem danych (okoliczności) umożliwiających identyfikację podatnika) i wywód prawny organu ustalającego wymiar podatku (zob. np. wyroki WSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 1121/12; z 11 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Wa 1639/15, pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl, a także D. Zalewski, w P. Szustakiewicz, Dostęp do informacji publicznej, wyd. 2, C.D. Beck 2016; C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel i inni: "Ordynacja podatkowa", Wyd. LEX Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013, s. 1474). Potwierdzeniem natomiast trafności stanowiska, że o statusie tajemnicy skarbowej decyduje indywidualny charakter informacji identyfikujących konkretnego podatnika, jest orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że tajemnica skarbowa nie dotyczy informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez podatników przedsięwzięciach gospodarczych jak np. okoliczności zawarcia przez nich określonych transakcji (zob. wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3494/14; z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 234/12; z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 139/12 (pub. www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Już proste porównanie przedstawionych powyżej poglądów prawnych prowadzi do wniosku, iż nie mogą być one stosowane równolegle i stanowić jednocześnie podstawy oceny prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji winien zatem wskazać w sposób nie budzący wątpliwości, w jaki sposób interpretuje zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej uregulowanej w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie określonej wykładni tego przepisu będzie bowiem determinowało kierunek rozstrzygnięcia sprawy, jako że skarżący kasacyjnie wyraźnie wskazuje, iż wniosek dostępowy dotyczy jedynie przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku VAT tzw. usług pomocniczych przy pacjencie.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż podniesiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłaby w opisanej sytuacji przedwczesna.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku i dokona ponownej analizy zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazówek w nim zawartych.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.