III OSK 914/24

III OSK 914/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kuś
Sławomir Pauter /sprawozdawca/
Tamara Dziełakowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II SA/Lu 664/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-10-26
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 2028
art. 2 pkt 2,4, 18 i 21, art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
Dz.U. 2020 poz 713
art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
Dz.U. 2021 poz 679
art. 1 ust. 2 i art. 2, art. 3 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2625
art. 16 pkt 70 lit. A i b, art. 36 ust. 1-4, art. 272 ust. 1, 2 i 13, art. 274 pkt 2 i pkt 4, art. 552
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 736
par 5
Rozporządzenie Rady Ministra z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tamara Dziełakowska Sędziowie: Sędzia NSA Artur Kuś Sędzia del. WSA Sławomir Pauter (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt II SA/Lu 664/23 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 24 maja 2023 r., znak: LU.RUZ.4701.3.2023.TK w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2023 roku, sygn. akt II SA/Lu 664/23, którym po rozpoznaniu skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
w [...] na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 24 maja 2023 r. nr LU.RUZ.4701.3.2023.TK w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 24 lutego 2023 r., nr ZUO/10/2023 oraz zasądzono od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] zwrot kosztów postępowania.
Powyższy wyrok został wydany w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne;
Na podstawie oświadczeń przesłanych przez Spółkę, w oparciu o art. 271 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (aktualnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1478 ze zm., dalej jako: P.w.), organ I instancji w latach 2019-2022, ustalił w formie informacji kwartalnych opłaty zmienne za pobór wód podziemnych z ujęcia W. za kolejne kwartały ww. okresu. Opłaty te zostały uregulowane w terminie.
W dniu 1 sierpnia 2022 r. do organu I instancji wpłynął protokół kontroli (nr 18/2022), przeprowadzonej w Spółce w czerwcu 2022 r. przez RZGW w [...].
W protokole uwzględniono dane zawarte w przedstawionym przez kontrolowanego zestawieniu ilości wód pobranych i sprzedanych w ramach realizowanych zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w podziale na gospodarstwa domowe oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podmioty publiczne i potrzeby własne spółki
w latach 2019-2021.
Po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli organ I instancji stwierdził, że istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość opłat zmiennych za pobór wód podziemnych z ujęcia [...] w innych wysokościach, niż wskazanych w przekazanych w latach 2019-2022 informacjach kwartalnych. W związku z tym, decyzją z 22 września 2022 r. organ I instancji określił opłatę zmienną za poszczególne kwartały w latach 2019–2021. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, ww. decyzja została uchylona, a sprawa przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – z przyczyn proceduralnych (decyzja Dyrektora RZGW z 13 grudnia 2022 r.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 24 lutego 2023 r. organ I instancji ponownie określił Spółce opłaty zmienne za pobór wód podziemnych z ujęcia [...] za poszczególne kwartały lat 2019-2021.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów Prawa wodnego, rozporządzenia wykonawczego, a także przepisów postępowania (art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 7a i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zarzuty dotyczyły błędnego przyjęcia, że część wód pobieranych z ujęcia objętego zaskarżoną decyzją jest wykorzystywana do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a nie wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; braku zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (strony postępowania); braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego wpływ na treść wydanej decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 24 maja 2023 r. Dyrektor RZGW utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że odpowiednie zastosowanie art. 21 § 3 O.p. (na podstawie odesłania zawartego w art. 300 P.w.) oznacza, że w sytuacji, gdy dyrektor zarządu zlewni Wód Polskich, po przeprowadzeniu postępowania stwierdzi, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna niż ustalona w informacji, to obowiązany jest do wydania decyzji określającej właściwą wysokość tej opłaty.
W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając treść art. 272 ust. 1 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i pkt 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (aktualnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2438, dalej jako: rozporządzenie), należy przyjąć, że jednostkowa stawka opłat za usługi wodne "do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody" wynosi 0,115 zł za 1 m3, zaś "do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" - 0,068 zł za
1 m3 pobranych wód podziemnych.
Mając na uwadze powyższe zasady obliczania opłaty zmiennej oraz dane ujęte w ww. protokole kontroli, wysokości opłat zmiennych za poszczególne kwartały lat 2019-2021, należało ustalić tak, jak przyjął to organ I instancji w zaskarżonej odwołaniem decyzji.
W ocenie Dyrektora RZGW, konieczność rozróżnienia celów poboru wód przez Spółkę, a w konsekwencji konieczność określenia opłat zmiennych z uwzględnieniem dwóch różnych stawek wynika również z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (aktualnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 537 ze zm., dalej jako u.z.z.w.). Zdaniem organu II instancji, z przepisów ustawy wynika, że działalność przedsiębiorstwa wodociągowego jest szersza, niż zadanie gminy polegające na "zbiorowym zaopatrzeniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" ("zbiorowe zaopatrzenie w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" mieści się w działalności polegającej na "ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody"). W związku z tym, ustalenie opłat zmiennych za pobór wód powinno następować z uwzględnieniem różnych stawek – odrębnie dla celów "poboru, uzdatniania i dostarczania wody" oraz odrębnie dla celów "realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi". Oznacza to, że niższe stawki mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności", co należy uznać za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów z uwzględnieniem kryterium odbiorcy końcowego (ludności). Nie można bowiem pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując, że Spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem organu należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej.
M. Spółka z o.o. w [...] wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor RZGW wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając, że skarga zawiera usprawiedliwione podstawy zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki od organu zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie stwierdził, że organ był uprawniony do ustalenia opłaty zmiennej na podstawie przepisów pr. wod. w zw. z art. 21 § 3 op. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, wbrew przekonaniu M., organy zasadniczo prawidłowo zinterpretowały art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 4 pr. wod. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i § 5 ust. 1 pkt 27 i 40 rozporządzenia, jednak wadliwie zastosowały te przepisy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i to właśnie skutkowało uchyleniem ich decyzji.
Zdaniem Sądu wojewódzkiego, konieczna jest systemowa, a nie tylko językowa wykładnia tych przepisów, co oznacza, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów (por. wyroki NSA z 19 października 2021 r., III OSK 4089/21; z 14 marca 2023 r., III OSK 7419/21; z 27 czerwca 2023 r., III OSK 2457/21; z 27 czerwca 2023r., III OSK 2448/21; z 19 października 2023 r., III OSK 7493/21). O wyborze stawki jednostkowej decyduje więc cel na jaki pobrana woda będzie wykorzystana, natomiast nie decyduje o niej wprost tzw. "odbiorca końcowy". Przy ustalaniu przez organ tego celu nie ma znaczenia to, czy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę w ramach jednego procesu technologicznego jak podnosi M.). Zdaniem Sądu, za poglądem, że wysokość stawki jednostkowej zależy od celu wykorzystania wody, przy czym zasadą jest, że obniżona stawka dotyczy wyłącznie wody pobieranej w celu spożycia jej przez ludzi, przemawia także wykładnią celowościowa omawianych przepisów. WSA przywołał RDW.
Sąd wojewódzki wskazał, że z protokołu wynika, że ustaleń dokonano na podstawie przedłożonych przez M. zestawień ilości wody podziemnej pobranej
z poszczególnych ujęć w latach 2019-2021, w rozbiciu na poszczególne kwartały
i poszczególne pozwolenia wodnoprawne oraz sprzedaż wody w podziale na dwie grupy, tj. gospodarstwa domowe (ludność) oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podmioty publiczne, potrzeby własne Spółki. Z ustaleń kontroli wynika także, że na hurtową sprzedaż wód podziemnych M. ma zawarte dwie umowy -
z gminami K. (umowa z 2006 r.) i G. (umowa z 2018 r.) - s. 8 protokołu. Z wyliczenia dokumentów, które przedłożono w trakcie kontroli wynika, że pomiędzy Gminą L.
a Gminą K. oraz Gminą G. zawarte są dwa porozumienia międzygminne (w pierwszym przypadku - z 2 grudnia 2020 r., w drugim - z 15 września 2020 r.) dotyczące powierzenia częściowej realizacji zadań oraz przejęcia praw i obowiązków w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego zaopatrzenia ścieków (s. 6 protokołu). Treść tych dokumentów wskazuje, że umowy hurtowej sprzedaży wody przez M. z ościennymi gminami K. i G. (w tym przypadku - z G. sp. z o.o.) zostały zawarte w ramach realizacji wspomnianych porozumień międzygminnych.
Sąd wojewódzki stwierdził, że zadanie realizowane w ramach porozumienia nie zmienia swojego charakteru prawnego - jeśli jest to zadanie własne, takim zadaniem pozostaje. Chodzi w istocie o sposób realizacji tego zadania. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy (art. 3 ust. 1 u.z.z.w.). Ustawodawca wprost przewidział możliwość powierzenia realizacji tego zadania własnego innej gminie, na podstawie porozumienia międzygminnego (art. 3 ust. 2 pkt 2 u.z.z.w.). Skoro tak, to zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę, w tym w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, pozostaje takim samym zadaniem i realizuje ten sam cel poboru wody, niezależnie od tego, w jaki sposób jest realizowane - czy przez gminę, której to zadanie jest ustawowo przypisane (jest to zadanie własne tej gminy; obojętne przy tym w jakiej formie organizacyjno-prawnej jest realizowane - spółki komunalnej czy gminnej jednostki organizacyjnej), czy przez gminę, która realizuje zadanie własne innej gminy, w oparciu o zawarte porozumienie międzygminne. Skoro cel poboru wody jest ten sam, niezależnie od sposobu realizacji zadania własnego, a cel poboru determinuje wysokość stawki jednostkowej o opłaty, to nie da się uzasadnić zastosowania wyższej stawki jednostkowej opłaty do wody pobieranej na potrzeby realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tylko dlatego, że woda ta nie jest pobierana bezpośrednio przez gminę (jej jednostkę organizacyjną), do której zadanie własne jest ustawowo przypisane, ale przez inną gminę (jej spółkę komunalną), która realizuje zadanie własne innej gminy w ramach zawartego porozumienia międzygminnego. W konsekwencji należy uznać, że woda pobierana przez M., sprzedawana następnie na podstawie umów hurtowej sprzedaży wody gminom ościennym w związku z realizacją porozumienia międzygminnego jest "wodą pobieraną dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi" w rozumieniu art. 274 pkt 4 pr. wod. i § 5 pkt 40 rozporządzenia.
Tymczasem treść protokołu kontroli oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji sugerują, że organy zakwalifikowały wodę pobraną, a następnie sprzedaną przez M. gminom ościennym do drugiej grupy - prawdopodobnie w ramach sformułowania "podmioty publiczne", co skutkowało objęciem tej części wody wyższą stawką jednostkową. W uzasadnieniach nie ma jednoznacznego wyjaśnienia w tym zakresie, natomiast jeśli tak rzeczywiście było, kwalifikacja pobranej wody pod kątem stawki jednostkowej opłaty zmiennej przyjęta przez organy była wadliwa, naruszająca art. 272 ust. 1 i 2, art. 274 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 4 pr. wod. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. "a" i § 5 ust. 1 pkt 27 i 40 rozporządzenia. Tym samym organy naruszyły również obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 i art. 77 1 k.p.a.) poprzez brak ustalenia, jaka część pobranej przez M. wody była sprzedawana gminom ościennym, w wyniku realizacji ww. porozumień międzygminnych i umów o hurtową sprzedaż wody. Ustalenia te były konieczne, gdyż w odniesieniu do tej części wody należało zastosować stawkę wynikającą z art. 274 pkt 4 pr. wod. i § 5 pkt 40 rozporządzenia. Z powyższych względów Sąd wojewódzki -na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,a" i c" oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd wojewódzki wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawione rozważania i przy ustalaniu opłaty zmiennej ustali, jaka część pobranej przez M. wody była sprzedawana gminom ościennym, w wyniku realizacji ww. porozumień międzygminnych i umów o hurtową sprzedaż wody i w odniesieniu do tej części wody zastosuje stawkę wynikającą z art. 274 pkt 4 pr.wod. i § 5 pkt 40 rozporządzenia
Skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:art. 145 5 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 1 i 2, art. 274 pkt 2 lit za) oraz pkt 4 pr. wod. oraz przepisów 5 § ust.1 pkt 27 i 40 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że organ ustalając decyzją opłatę zmienną dla zakładu winien zastosować § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, wynikające z błędnego przyjęcia, że zakład pobiera wodę do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy zbywa hurtowe ilości wody podmiotom gminnym, które to dopiero wykonują zadanie własne, zaopatrują w wodę ludność i inne podmioty prawne.
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez wyciągnięcie wadliwych wniosków z ustaleń poczynionych w sprawie tzn. poprzez uznanie, iż umowy hurtowej sprzedaży wody zawarte pomiędzy M.
a gminami G. (Zakładem) i K. zostały zawarte w ramach realizacji porozumień międzygminnych, zawartych pomiędzy Gminą L. oraz gminami G. (Zakładem)
i K. w przedmiocie wzajemnego powierzenia obowiązków z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, podczas gdy z żadnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego ani z żadnego zapisu wspomnianych umów/porozumień tego rodzaju związek nie wynika, a w konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie że zaopatrzenie w wodę odbiorców znajdujących się na terenie Gmin G. i K. było zadaniem własnym w odniesieniu do Gminy L. (jej przedsiębiorstwa) a także poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie wprost, o zadanie własne której z gmin Sądowi chodziło (Gminy L. czy gmin ościennych).
Skarżąca kasacyjnie wniosła o:
– uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona;
– dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: wydruków z systemu elektronicznego M., obrazującego jakie ilości wody były w rzeczywistości sprzedane na rzecz gminy K. i Zakładu Gminy G.
w latach 2019-2021 na podstawie umów hurtowej sprzedaży wody tym podmiotom, na okoliczność ustalenia istotnego faktu, jak niewielka jest skala zarzuconego organowi naruszenia prawa, i jak niewielkiej zmiany finansowej mogłaby potencjalnie dotyczyć. Dowód ten umożliwia porównanie opłaty zmiennej potencjalnie naliczonej z uwzględnieniem stanowiska sądu I instancji do wartości opłaty zmiennej naliczonej zakładowi przez organ skarżoną decyzją w celu wykazania, że w niniejszej sprawie nawet przyjmując zapatrywanie prawne sądu I instancji, organ uległ w sprawie tak nieznacznie (o około 200 zł licząc na wszystkie 15 wydanych decyzji a więc około 13 zł na przedmiotową decyzję), iż przy wydawaniu skarżonego wyroku naruszone zostały w/w przepisy postępowania, a ponownie wydana decyzja w sprawie byłaby de facto taka sama jak decyzja uchylana. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;
– zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W skardze kasacyjnej zgłoszony został zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku, co do zasady
w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia przez Sąd
I instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Zatem ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego.
Podnoszone przez skarżącego kasacyjnie zarzuty były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 23 czerwca 2023 r., III OSK 334/22 oraz 6 maja 2025 r., III OSK 7408/21, (zob. także: wyrok z 8 listopada 2024 r., III OSK 4177/21, wyrok z 9 kwietnia 2024 r., III OSK 3561/21, wyrok z 14 grudnia 2023 r., III OSK 88/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 300/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 250/22, wyrok z 28 listopada 2023 r., III OSK 2984/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7502/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7503/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7492/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7491/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7493/21, wyrok z 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21 i wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4137/21) a wyrażone w nich stanowisko w pełni podziela i akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.
Uchwalenie i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy pr.wod. z 2017 r. było wynikiem realizacji spoczywającego na Polsce obowiązku implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowa Dyrektywa Wodna (Dz. Urz. WE L 327 z 22.12.2000, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, s. 275, dalej: RDW).
Z postanowień art. 9 Dyrektywy RDW wynika postulat wprowadzenia systemowego rozwiązania zrównoważonego gospodarowania zasobami wodnymi poprzez zbudowanie systemu usług wodnych opartego na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Konsekwentnie zatem w przepisach ustawy pr.wod. wprowadzono katalog instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami, który przyczynić ma się do efektywnego i sprawnego gospodarowania zasobami wodnymi oraz do wydatkowania środków na działania związane z zapewnieniem dostępności wód o odpowiednich parametrach jakościowych i we właściwej ilości. Przy czym państwom członkowskim pozostawiono swobodę w zakresie szczegółowych rozwiązań dotyczących sposobu ustalenia opłat za korzystanie z usług wodnych.
Zgodnie z art. 272 ust. 1 pr.wod. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Stosownie zaś do art. 272 ust. 2 pr.wod. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Zatem metoda ustalania opłaty zmiennej w przypadkach określonych w art. 272 ust. 1 i 2 pr.wod. jest taka sama. Natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej, wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 pkt 2 lit. za i pkt 4 pr.wod. Należy przy tym zauważyć, że z treści art. 272 ust. 13 pr.wod. wynika, że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, to jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Ponadto w art. 36 ust. 1-4 pr.wodn. wprowadzano obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków, który jednak z mocy art. 552 pr.wodn. zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.
Przepisy Prawa wodnego nie zawierają definicji pojęcia zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, a w związku z tym niezbędne jest odwołanie się do przepisów - przywołanej także przez organ - ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (u.z.z.w.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W myśl zaś art. 2 pkt 4 u.z.z.w. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu tych przepisów. Jednakże podkreślić należy, że ani w art. 2 pkt 4, ani też w art. 2 pkt 21 u.z.z.w. ustawodawca nie posługuje się pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a i b u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b pr.wod.). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zatem stwierdzić, że wprawdzie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i w ramach tej działalności dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody, ale tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Tylko taka wykładnia powołanych przepisów zapewnia spójność norm u.z.z.w. z normami pr.wod. i rozporządzenia z 2017 r., które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody (art. 274 pkt 2 lit. za pr.wod. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r.) oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 pr.wod. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r.). Drugi z tych celów jest węższy. W związku z tym normy z art. 274 pkt 4 pr.wod. i § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za pr.wod. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 r. i należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Zatem stawki określone w § 5 pkt 40 rozporządzenia z 2017 r. mogą być stosowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim gmina lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Zwrócić należy także uwagę na okoliczność, że w przepisach pr.wod. i rozporządzenia z 2017 r. ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności", co należy uznać za zabieg celowy, potwierdzający konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nawet zatem w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Skoro bowiem system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz realizować zasadę "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci" (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, (w:) S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk, Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Niewątpliwie inny jest także wynik analizy ekonomicznej i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b u.z.z.w.
Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Natomiast okoliczność dotycząca rodzaju odbiorcy końcowego ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek użycia urządzeń pomiarowych został prolongowany do końca 2026 r.
Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art: art. 272 ust. 1 i 2, art. 274 pkt 2 lit. a oraz art. 274 pkt 4 pr.wod. oraz §5 ust. 1 pkt 27 i 40 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.z.z.w. w zw. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (u.s.g.) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Przepis art. 9 ust. 3 u.s.g. stanowi natomiast, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa, którą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (u.g.k.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 i art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych i może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 3 ust. 1 i 2 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych na zasadach ogólnych albo w trybie przepisów:
1) ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym;
2) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych;
3) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
4) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym;
5) ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi, a jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie.
Okoliczność powierzenia przez gminy L., K. i G. przedsiębiorstwu komunalnemu realizacji określonego fragmentu zadania własnego tych gmin w zakresie szeroko rozumianego zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców tych gmin w wodę przeznaczoną do spożycia nie ma znaczenia dla ostatecznej kwalifikacji rzeczywistego celu poboru wód podziemnych.
W przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2457/21).
Zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 2 pr. wod. usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w ustawie Prawo wodne. Przepis art. 35 ust. 1 odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Określone pr.wod. zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się zatem wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty.
W sprawie nie było kwestionowane, że woda podziemna jest pobierana przez M. i sprzedawana w formie hurtowej trzem gminom w celu realizacji przez te gminy zadania własnego, polegającego na zbiorowym zaopatrzeniu mieszkańców gminy w wodę pitną (zdatną do spożycia). Zakupiona hurtowo woda spełnia przy tym definicję "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", zawartą w art. 2 pkt 18 lit. a u.z.z.w. (woda przeznaczona do spożycia przez ludzi to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach). Należy w tym miejscu zauważyć, że pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest pojęciem szerszym od pojęcia zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę pitną. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, podczas gdy zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę pitną jest tylko szczególnym przypadkiem zbiorowego zaopatrzenia w wodę (zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę podlegają także np. zakłady przemysłowe, zakłady usługowe lub instytucje publiczne). Najistotniejsze jest jednak to, że zgodnie z art. 2 pkt 21 u.z.z.w. zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem działalność ta nie musi obejmować samego poboru wody przeznaczonej do spożycia, natomiast powinna obejmować jej "ujęcie" w określony system wodociągowy, uzdatnienie (jeżeli wcześniej woda nie została wystarczająco uzdatniona) oraz dostarczenie finalnym odbiorcom.
W związku tym należy przyjąć, że argumentem rozstrzygającym o kwalifikacji usługi wodnej świadczonej przez stronę skarżącą jest ostateczny cel poboru wód podziemnych, nawet jeśli usługa tej strony polegająca na poborze, uzdatnieniu i dostarczeniu wód podziemnych do odpowiednich jednostek organizacyjnych lub spółek ww. gmin jest jedynie koniecznym ogniwem złożonego procesu zbiorowego zaopatrzenia ludności gminnej w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie jest bowiem kwestionowane, że strona skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne przekazuje pobraną i uzdatnioną wodę podziemną – na podstawie zawartych z gminami umów w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (wodę pitną) mieszkańców tych gmin. Okoliczność ta przesądza ostatecznie, że wody pobierane i sprzedawane gminom są przeznaczane do celów realizacji zadań własnych tych gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w pełni odpowiadają definicji z art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 pr.wod. i w związku z tym w tym zakresie zastosowanie ma jednostkowa stawka opłaty zmiennej wyrażona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia.
W przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 pr.wod., w celu ustalenia wysokości opłaty, o której mowa w art. 272 ust. 1 i 2 pr.wod., organy orzekające w sprawie mają obowiązek ustalenia ilości w m3 pobranych wód podziemnych z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli strona skarżąca pobiera wody podziemne do różnych celów lub potrzeb, organy te muszą ustalić, jaka ilość wód podziemnych jest pobierana do celów realizacji zadań własnych ww. gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Oczywiste jest bowiem, że korzystna (obniżona) stawka jednostkowej opłaty może mieć zastosowanie tylko do ilości wód podziemnych pobranych i przekazanych gminom na powyższe cele. Organy muszą zatem zweryfikować informacje zawarte oświadczeniu, o którym mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 pr.wod., w świetle umów sprzedaży hurtowej zawartej między M. a przedsiębiorstwami wodno-kanalizacyjnymi gmin. Ustalenia poczynione przez organ w wyniku kontroli, na skutek której została wydana zaskarżoną decyzją nie są wystarczające do ustalenia wysokości opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości.
Brak jest podstaw do uwzględnia wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem ocena wyroku Sądu I instancji pod kątem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub postępowania. Nie wpływa natomiast na wynik postępowania kasacyjnego ewentualna różnica ( większa lub mniejsza) między opłatą już uiszczoną a należną.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
-----------------------
4