III OSK 3464/21

III OSK 3464/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Jezielska
Ewa Kwiecińska
Teresa Zyglewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Sygn. powiązane
III OSK 2440/22 - Wyrok NSA z 2024-12-11
II SA/Gl 319/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-07-10
II SA/Wa 3464/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-05-26
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 624
art. 274 pkt 2 lit. za, art. 274 pkt 4
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwiecińska sędzia del. WSA Beata Jezielska protokolant asystent sędziego Olga Libiszewska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 319/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 2 stycznia 2020 r., nr GL.ZUO.1.470.4507.1.OZ.2018.NK w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie kwotę 303 (trzysta trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Gl 319/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej: spółka) uchylił decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 2 stycznia 2020 r., nr GL.ZUO.1.470.4507.1.OZ.2018.NK w przedmiocie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oraz zasądził od Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz skarżącej spółki kwotę 387 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Dyrektor Zarządu Zlewni w Gliwicach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ, Dyrektor) informacją z 26 listopada 2019 r., na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo Wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 ze zm.; dalej: Prawo wodne), ustalił spółce opłatę zmienną w wysokości 1203 zł za pobór wód podziemnych. Opłatę ustalono za okres IV kwartału 2018 r.
Spółka wniosła reklamację.
Powołaną na wstępie decyzją z 2 stycznia 2020 r., Dyrektor ustalił spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych w wysokości 1203 zł.
W uzasadnieniu organ powołał się na pismo PGWWP Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej z 16 listopada 2018 r., zgodnie z którym preferencyjna stawka jednostkowa określona w § 5 ust. 1 pkt 40 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502; dalej: rozporządzenie) obejmuje wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych) z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów. W ocenie organu, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów publicznych, czy prowadzących działalność gospodarczą mieści się w celu określonym w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatnienia i dostarczenia wody.
Zdaniem organu kategoria odbiorców usług, a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców, determinuje cel poboru wód. Wskazano, że na podstawie kontroli gospodarowania wodami, przeprowadzonej w dniach 3-4 września 2019 r., stwierdzono, że odbiorcami pobieranej wody są zarówno gospodarstwa domowe, jak i podmioty gospodarcze, czy instytucje użyteczności publicznej, a dane dotyczące ilości wód pobranych dla poszczególnych rodzajów podmiotów są podane w sposób sumaryczny łącznie dla wszystkich ujęć eksploatowanych przez spółkę.
Organ zauważył, że do ponoszenia opłat za usługi wodne, zgodnie z art. 300 Prawa wodnego stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a skoro od rozdziału na poszczególne cele poboru wód zależy wysokość jednostkowej stawki opłaty, a w konsekwencji wysokość tej opłaty, to należy przyjąć, że określenia ilości pobranych wód z podziałem na poszczególne cele można dokonać w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że sposób oszacowania ilości wód na poszczególne cele został przedstawiony w informacji, która była przedmiotem reklamacji. W konsekwencji skoro sumaryczna ilość pobranych przez podmiot wód podziemnych w IV kwartale 2018 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym, wynosiła 7 200 m3, to została ona proporcjonalnie przeliczona na poszczególne cele poboru w ten sposób, że stosunek ilości wód dla poszczególnych celów jest jednakowy zarówno dla danych sumarycznych zawartych w protokole kontroli, jak i dla danych po oszacowaniu dla wybranego pozwolenia wodnoprawnego.
Ponadto zdaniem Dyrektora przepisy Prawa wodnego i rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek nie uwzględniają powiązania pomiędzy decyzją taryfową, określającą grupy taryfowe, a stawkami opłat dla bezpośrednich odbiorców, wynikającymi z przepisów regulujących zasady ustalania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zawarte w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2018 r., poz. 1152). Decyzja taryfowa określa grupy taryfowe, których zadaniem jest odzwierciedlenie ilościowego ujęcia pobranej przez podmiot wody. Natomiast rozporządzenie w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc odbiorcy finalnego.
Dyrektor wyjaśnił również, że odmienne podejście w sposobie ustalania opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych w l-III kwartałach 2018 roku, wynika z faktu, iż wytyczne Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej zostały przekazane do stosowania pismem z 16 listopada 2018 roku tj. podczas trwania IV kwartału 2018 roku.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuciła organowi naruszenie:
1. art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę (podziemną) na cele związane z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody (art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego) oraz realizacją zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 274 pkt 4 Prawa wodnego), podczas gdy prawidłowa wykładnia celów poboru wody, o których mowa w art. 274 pkt 2 i 4 ustawy nakazuje dojść do wniosku, że pobiera ono wodę tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego;
2. art. 552 ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ w toku postępowania kwartalnego oświadczenia spółki złożonego w celu ustalenia wysokości opłaty za usługi wodne, w świetle którego spółka jednoznacznie zadeklarowała pobór wód tylko i wyłącznie w celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. na cel określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego;
3. art. 7a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód;
4. art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a.;
5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, polegającym w szczególności na pominięciu oświadczeń oraz wyjaśnień składanych przez spółkę, a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami;
6. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu do spraw przedmiocie opłat za usługi wodne.
Ze względu na podniesione zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej i zobowiązania organu do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy określając wysokość opłaty zmiennej Dyrektor prawidłowo zastosował jednostkowe stawki określone rozporządzeniem. Według zaskarżonej decyzji w odniesieniu do 2380,93 m3 pobranych przez skarżącą spółkę wód organ zastosował stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 27. Stawka ta wynosi 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych i jest wyższa od wynoszącej 0,068 zł za 1 m3 stawki w § 5 ust. 1 pkt 40, dotyczącej wód podziemnych pobranych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, którą organ zastosował w odniesieniu do 4819,07 m3 pobranych przez skarżącą spółkę wód.
W ocenie Sądu argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnionych podstaw na gruncie rozporządzenia. Sąd I instancji wskazał, że po pierwsze powołany przez organ przepis § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia nie wskazuje odbiorców finalnych, lecz operuje konkretnymi celami jakimi są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Zauważono, że skoro w przepisie § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia prawodawca nie posłużył się wprost kryterium podmiotowym, to brak podstaw do tego, aby kierując się wyłącznie tym, komu skarżąca spółka dostarczała sporną wodę, opłatę zmienną ustalać w oparciu o stawki jednostkowe z tego przepisu. Po drugie, w ocenie WSA, na gruncie pozostałych postanowień rozporządzenia, w których ustalono wysokość poszczególnych jednostkowych stawek opłat brak podstaw do tego, aby o zasadności zastosowania danej stawki rozstrzygać miało kryterium podmiotowe dotyczące odbiorcy finalnego. Sąd I instancji podkreślił, że w poszczególnych przepisach rozporządzenia prawodawca wskazuje różnorodne cele poboru wód, przypisując każdemu z nich konkretną stawkę jednostkową, stanowiącą podstawę do wyliczenia wysokości opłaty zmiennej. Zatem to cel poboru wody, a nie jej definitywny odbiorca, któremu wodę dostarczono, czy faktyczny sposób wykorzystania przez tego odbiorcę wody, decyduje o tym, którą ze stawek przewidzianych rozporządzeniem powinien wybrać organ wyliczając wysokość opłaty zmiennej za pobór wody. W ocenie WSA, stanowisko Dyrektora utożsamiające cel poboru wody z kategorią podmiotu, któremu skarżąca spółka ostatecznie dostarczyła wodę nie znajduje oparcia w treści rozporządzenia.
Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor nie wziął pod uwagę tego, że wyłącznym zakresem działania skarżącej spółki, a więc i celem poboru wód, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.
Konkludując Sąd I instancji uznał, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż określając skarżącej wysokość opłaty zmiennej organ w sposób nieuprawniony zastosował stawkę jednostkową z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia błędnie przyjmując, że o zastosowaniu tej stawki decyduje jedynie to, że pobrane wody dostarczane są finalnie określonej kategorii podmiotów, przez co wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych została ustalona w sposób niezgodny z art. 272 ust. 1 i 2 Prawa wodnego, a zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.
Sąd I instancji przychylił się również do zarzutu skarżącej, iż organ w sposób błędny określił wysokość opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, gdyż nie ma możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się organ i w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 1, art. 274 pkt 2 lit. za ustawy Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia polegające na mylnym przyjęciu, że określony we wskazanych przepisach cel poboru wód podziemnych nie należy oceniać i powiązywać z celem poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej, co doprowadziło do uchylenia odpowiadającej decyzji określającej spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że normatywnie określone cele poboru wód należy odnieść do celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, którym w niniejszej sprawie jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie zaś do sposobu wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług czy dostarczenie wód finalnego odbiorcy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. i oraz art. 35 ust. 1 Prawa wodnego polegające na mylnym przyjęciu, że dla wysokości opłaty za usługi wodne nie ma znaczenia cel wykorzystania wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, co skutkowało uchyleniem odpowiadającej prawu decyzji określającej spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych. Natomiast z treści art. 272 ust. 1 Prawa wodnego wynika, że opłatę zmienną za pobór wód ponosi się za pobraną ilość wód, a zasięgiem przepisu art. 35 ww. ustawy są objęte podmioty korzystające z wód w zakresie wykraczającym poza powszechne, zwykłe oraz szczególne korzystanie z wód, tj. podmioty korzystające z usług wodnych, a nie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Istotny jest zatem cel wykorzystania wód przez spółce, nie zaś sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług czy dostarczenie wód finalnemu odbiorcy;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 272 ust. 2 Prawa wodnego polegające na mylnym przyjęciu, że ustalenie wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ma zastosowanie do wód pobranych przez podmiot korzystający z usługi wodnej, którym w niniejszej sprawie jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, w oderwaniu celu ich pobrania, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze: zm., dalej: k.p.a.) polegające na błędnym przyjęciu, że Dyrektor nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody i powinien ustalić cel poboru wody przez spółkę w ten sposób, że 7.200 m3 wody w całości pobrano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy z powołanych przepisów prawa oraz z akt sprawy wynika, że organ prawidłowo przyjął, że w zakresie 2.380,93 m3 pobrano wodę zgodnie z celem określonym w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 300 Prawa wodnego, polegające na błędnym przyjęciu, że Dyrektor w sposób nieprawidłowy określił wysokość opłaty za usługi wodne w drodze szacowania, gdyż jakoby nie ma możliwości stosowania tej metody do spraw w przedmiocie ponoszenia opłat za usługi wodne, podczas gdy zastosowanie przepisów regulujących problematykę danin publicznych (w tym opłat za usługi wodne) i ich stosowanie musi być zgodne z całokształtem obowiązujących norm, a zarówno przepisy Prawa wodnego, jak i Ordynacji podatkowej nie zawierają wyraźnego i jednoznacznego wyłączenia, zgodnie z którym opłaty wodne nie mogą być ustalane na podstawie oszacowania, przy czym nie wskazano na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęto takie konkluzje, pominięto ocenę prawną stanowiska organu, a w konsekwencji zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte o mające zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawne i nie zawiera stosownego uzasadnienia.
Wobec tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu przedstawiono argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności organ wywiódł, że pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 2 pkt 1 oraz art. 389 pkt 1 Prawa wodnego), w którym ustalony zostaje m.in. cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 Prawa wodnego, a także art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne, która obowiązywała do 31 grudnia 2017 r.). Zauważono, o doniosłości wskazanego elementu pozwolenia wodnoprawnego świadczy fakt, że zmiana celu i zakresu korzystania z wód jest podstawą do cofnięcia lub ograniczenia bez odszkodowania pozwolenia wodnoprawnego (art. 415 pkt 1 Prawa wodnego).
Powołując regulacje zawarte w ustawie Prawo wodne organ wskazał, że określone w niej zasady dostępu do usług wodnych, do których należy zaliczyć przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie odbiorów usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym, stosunkiem administracyjnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków opłatowych obciążających te podmioty.
Zdaniem Dyrektora nieprawidłowe jest zatem stanowisko WSA, pomijające konieczność powiązania opłaty zmiennej z celem wykorzystania wód przez podmiot świadczący usługi wodne. Podkreślono, że spółka w relacji do organu administracji w sprawie określenia opłaty za usługi wodne występuje w roli podmiotu korzystającego z usług wodnych, a nie podmiotu świadczącego usługi wodociągowo-kanalizacyjne i to jej sytuację prawną, a nie odbiorców usług świadczonych przez stronę kształtuje akt administracyjny określający wysokość opłaty. W ocenie organu, Sąd l instancji nie dostrzega tego elementarnego faktu, błędnie przyjmując, że podmiotami korzystającymi z usług wodnych są podmioty korzystające z usług wodociągowo-kanalizacyjnych, a spółkę błędnie sytuuje jako podmiot świadczący usługi wodne, a nie podmiot korzystający z usług wodnych.
Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia przepisów art. 274 pkt 2-4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 1-41 rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1,2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do odmiennego wniosku wymagającego przyjęcia, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Zauważono, że jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokość opłaty za usługi wodne, a powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej.
Następnie organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.; dalej: ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę) potwierdzają, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia, pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czy podmiotów publicznych. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.
Zdaniem organu, prawidłowość twierdzenia, że cel poboru wód jest zdeterminowany celem poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej, a nie sposobem wykorzystania wód przez odbiorców usług w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę znajduje także potwierdzenie w przepisach art. 274 pkt 3 lit. b Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia. Wskazane przepisy odpowiednio określają maksymalną oraz jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów rolniczych na potrzeby zaopatrzenia w wodę ludzi i zwierząt gospodarskich, w zakresie niebędącym zwykłym korzystaniem z wód. Zauważono, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które pobiera wody w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę zawsze korzysta z usługi wodnej, nigdy zaś tego poboru nie dokonuje w ramach zwykłego korzystania z wód, które służy zaspokajaniu potrzeb własnego gospodarstwa domowego oraz gospodarstwa rolnego, wobec powyższego spółka nie jest adresatem normy wynikającej np. z § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia.
Odnosząc się zawartego w zaskarżonym wyroku stwierdzenia, że § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia nie wskazuje odbiorców finalnych, a skoro w przepisie brak jest kryterium podmiotowego, to brak jest również podstaw do tego, aby kierując się wyłącznie tym, komu strona dostarczała sporną wodę, opłatę zmienną ustalać w oparciu o stawki jednostkowe z tego przepisu, Dyrektor zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatrują nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a rozmiar opłaty zmiennej zależy nie tylko od ilości pobranych wód, lecz również od celu poboru i związanego z tym zróżnicowania stawek opłat za pobór wód. Podniesiono, że w zaskarżonej decyzji nastąpiło przyporządkowanie ilości pobranych wód podziemnych na poszczególne cele - woda podziemna pobrana przez spółkę na cele związane z potrzebami gospodarstw domowych zaliczona została do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, natomiast woda podziemna pobrana na cele związane z potrzebami pozostałych odbiorców (podmioty gospodarcze, podmioty publiczne, zużycie własne, gminy ościenne), a także ilość wód stanowiących różnicę pomiędzy wodą pobraną z ujęć, a wodą sprzedaną została zaliczona do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Według organu stosunkowo lakoniczne stwierdzenie, jakoby postanowienia rozporządzenia nie wskazywały odbiorców finalnych, nie odnosi się do intencji ustawodawcy, gdzie normatywnie określone cele poboru wód należy odnieść do celu poboru wód przez podmiot korzystający z usługi wodnej, którym jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie do sposobu wykorzystania wód przez odbiorcę usług (wspomnianych odbiorców finalnych).
Dyrektor stoi na stanowisku, że WSA nie wziął pod uwagę norm prawnych prawidłowo odkodowanych z przepisów określających górne oraz jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, odczytywanych łącznie z przepisami art. 35 ust. 1, 2 i 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 2, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego (w ramach wykładni systemowej wewnętrznej), a także z art. 2 pkt 3, 4 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej), z których jednoznacznie wynika, że pobór wód przez spółkę i dostarczenie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i podmiotom publicznym odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody.
Następnie wskazano, że Dyrektor zróżnicował przypadki dostarczania przez spółkę wód różnym kategoriom odbiorców usług według określonego celu, natomiast WSA pominął powyższe kwestie i niezasadnie stwierdził naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu zaskarżonej decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej. Zdaniem organu w tymże zakresie ustalenia Sądu l instancji są błędne. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor prawidłowo potraktował przypadek poboru wód przez spółkę w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, co znajduje podstawę w przepisach art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia, w których prawodawca określił preferencyjną stawkę opłaty za pobór wód w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, aczkolwiek z wyłączeniem zbiorowego zaopatrzenia w wodę pozostałych kategorii odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Zauważono, że z literalnego brzmienia wskazanych powyżej przepisów wprost wynika, że kategoria odbiorców usług, którym zostanie dostarczona pobrana przez stronę woda (tj. ludność), a nie sposób jej wykorzystania przez odbiorców usług determinuje cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast w stosunku do całego pozostałego wolumenu dostarczonej przez spółkę wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, została zastosowana stawka opłaty określona w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia.
Jednocześnie podkreślono, że Sąd l instancji pominął fakt, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne zgodnie z art. 300 Prawa wodnego stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim. Jako, że z konieczności rozdziału na poszczególne cele zależy wysokość jednostkowej stawki opłaty, a w konsekwencji wysokość tej opłaty, określenia ilości pobranych wód z podziałem na ww. cele można, w ocenie organu, dokonać w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a katalog metod oszacowania jest otwarty. Z art. 23 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody". Zdaniem Dyrektora oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej - zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w Ordynacji podatkowej.
Dyrektor zauważył, że nie wiadomo na jakiej podstawie faktycznej i prawnej Sąd l instancji wydał swoje rozstrzygnięcie, wskazując, że "przychyla się do zarzutu skarżącej", a organ "w sposób błędny określił wysokość opłaty za usługi wodne w drodze szacowania" i "nie ma możliwości stosowania tej metody"'. Zdaniem organu, jeżeli WSA przyjął w całości lub w części rozważania strony postępowania to winien wskazać w jakim zakresie stanowisko to jest zbieżne i wskutek jakich przesłanek i okoliczności pogląd strony postępowania zasługuje, według Sądu, na akceptację. Jednocześnie wskazano, że w zaskarżonym wyroku brak jest również jakiejkolwiek oceny prawnej stanowiska organu. Wobec powyższego powstaje pytanie, na które WSA nie udzielił odpowiedzi, a mianowicie czy oszacowanie nie jest możliwe w ogóle, tj. jest wyłączone na gruncie Prawa wodnego, czy co do zasady jest możliwe, lecz nie jest dopuszczalne na kanwie tej konkretnej sprawy, czy też że szacowanie jest możliwe, ale za pomocą innej metody.
Pismem z 7 października 2020 r. – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – spółka W. sp. z o.o. z siedzibą w U. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz spółki od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Rozstrzygnięcie zarzutów kasacyjnych sformułowanych w tej sprawie wymaga na wstępie ustalenia ram prawnych, w których została wydana kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w Gliwicach.
W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1121; dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.; dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie.
Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne, której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".
W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika również, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.
W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Jednocześnie z akt sprawy wynika (jest to akcentowane przez organ w skardze kasacyjnej), że spółka jest w stanie dokonać (i dokonywała) rozdziału wody pobieranej na poszczególne cele.
Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r.
Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Sąd I instancji błędnie zarzucił organowi naruszenie art. 7, art, 77 i art. 80 k.p.a. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych.
Powyższe oznacza, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji art. 272 ust 1, art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia oraz naruszenie art. 272 ust. 1 w zw. z art. 35 Prawa wodnego, a także naruszenie art. 272 ust. 2 Prawa wodnego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w art. 300 Prawa wodnego wskazano, iż do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1 b określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma więc wątpliwości, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej, a zatem znajduje w sprawie odpowiednie zastosowanie z mocy odesłania zawartego w art. 300 Prawa wodnego. Tym samym, istniała możliwość szacowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 15 września 2021 r., sygn. akt II SA/Sz 856/21).
Podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). Oczywiste jest, że w badanej sprawie przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Prawidłowo więc należy ocenić zastosowanie przez organ własnej metody szacowania.
Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki.
Z tych względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.