III OSK 279/23

III OSK 279/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Stelmasiak /sprawozdawca/
Mirosław Wincenciak /przewodniczący/
Tadeusz Kiełkowski
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Sygn. powiązane
II SA/Rz 773/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-12-07
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1478
art. 272 ust. 17
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Mirosław Wincenciak Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (sprawozdawca) sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski protokolant starszy asystent sędziego Łukasz Mazur po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Rzeszowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 773/22 w sprawie ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Rzeszowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 12 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych opłat zmiennych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Rzeszowie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz Gminy [...] kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Gminy [...] (dalej: skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie z 12 maja 2022 r. i postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 18 marca 2022 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych opłat zmiennych.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że informacjami z 16 grudnia 2021 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Krośnie ustalił skarżącej opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...]:
• za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 44 zł,
• za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 61 zł.
Od powyższych informacji skarżąca wniosła reklamacje.
Następnie Dyrektor Zarządu Zlewni w Krośnie decyzją z 18 lutego 2022 r. umorzył w całości postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości opłaty stałej za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku Strug (pkt I) oraz ustalił wysokość nadpłaty w opłacie stałej za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w wysokości 105 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do potoku Strug.
Organ I instancji postanowieniem z 18 marca 2022 r. zaliczył z urzędu nadpłatę w wysokości 105,00 zł na poczet zaległych, wskazanych wyżej opłat zmiennych.
Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z 18 marca 2022 r. zarzucając naruszenie art. 76a § 1 oraz art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), przez błędne przyjęcie, że opłaty określone w informacjach z 16 grudnia 2021 r. są opłatami wymagalnymi.
Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Rzeszowie postanowieniem z 12 maja 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 18 marca 2022 r.
Skarżąca wniosła skargę na postanowienie z 12 maja 2022 r.
Uwzględniając skargę Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej, że dopiero wyczerpanie trybu odwoławczego i wydanie przez właściwy organ decyzji w sprawie ustalenia opłat zmiennych, spowoduje uznanie opłat za należne i możliwość zaliczenia nadpłaty na ich poczet.
Sąd I instancji wskazał, że ustawodawca przewidział dwa konkurencyjne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji rocznej, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ decyzji określającej wysokość opłaty, która to decyzja może być zaskarżona w administracyjnym toku instancji, a po jego wyczerpaniu zaskarżona do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Drugi tryb postępowania to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni, a od wydanej w następstwie jej rozpoznania decyzji przysługuje bezpośrednio (z pominięciem postępowania odwoławczego) skarga do sądu administracyjnego. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ w przypadku jej uznania przekazuje podmiotowi zobowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - Dz.U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne), od której to decyzji przysługuje stronie odwołanie. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne, jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne nie stanowi również aktu podlegającego egzekucji. Opłaty za usługi wodne oraz opłaty podwyższone podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w przepisach ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W sytuacji, gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat konieczne jest, żeby wynikały z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może być uznana za postanowienie lub decyzję. W związku z tym ustawodawca przewidział w art. 272 ust. 19 Prawa wodnego tryb określenia wysokości opłaty zmiennej w drodze decyzji.
W ocenie Sądu I instancji, powyższe oznacza, że tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania "podatkowego". Ustalenie opłaty na podstawie informacji nie rodzi po stronie zobowiązanego, który kwestionuje jej wysokość, obowiązku jej uiszczenia, a w sytuacji zaniechania wykonania obowiązku, nie powoduje powstania zaległości. Na obecnym etapie postępowania nie można więc przyjąć, że przedmiotowe opłaty zmienne stanowią zaległość w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Informacja nie jest ponadto decyzją z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie można przyjąć, że po upływie wyznaczonego w informacji terminu, ustalona należność staje się zaległością.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ.
Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 272 ust. 17 i ust. 18 oraz art. 273 ust. 3 ustawy Prawo wodne w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Polegało to na uznaniu, że wydanie Informacji o wysokości opłat zmiennych na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne nie rodzi po stronie zobowiązanego, który kwestionuje jej wysokość, obowiązku jej uiszczenia, a w sytuacji zaniechania wykonania obowiązku nie powoduje powstania zaległości, podczas, gdy zgodnie z art. 273 ust. 3 ustawy Prawo wodne złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 272 ust. 18 ustawy Prawo wodne.
Po drugie, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki dla zaliczenia nadpłaty w wysokości 105 zł, określonej w decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie z 18 lutego 2022 r. na poczet opłat zmiennych za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych za okres l i II kwartału 2018 r. określonych w informacjach z 16 grudnia 2021 r.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej wynagrodzenia dla radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu zakreślonego zarzutami kasacyjnymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o charakter prawny informacji określającej wysokość opłat za usługi wodne, o której stanowi art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, ustawa Prawo wodne przewiduje szczególny tryb określania wysokości opłat za usługi wodne, jak również specyficzny tryb kwestionowania ich wysokości lub podstaw nałożenia. Co do zasady, opłaty za usługi wodne określa się w formie tzw. informacji przekazywanej zobowiązanemu i w przypadku, gdy opłata za usługi wodne nie jest kwestionowana, informacja ta jest wystarczającą podstawą do uiszczenia opłaty. Natomiast podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia przez podmiot obowiązany opłaty ustalonej w informacji w terminie 14 dni od jej otrzymania. Po rozpoznaniu reklamacji właściwy organ wydaje decyzję określającą wysokość opłaty za usługi wodne. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, a więc do czasu jej wydania zaległość nie powstaje. Również brak uiszczenia opłaty określonej w informacji w terminie (bez wnoszenia reklamacji) wiąże się z obowiązkiem organu wydania konstytutywnej decyzji określającej wysokość opłaty. Dlatego też przyjmuje się, że nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku (do którego niewątpliwie mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące zobowiązania podatkowego) uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Oznacza to, że naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ustawy Prawo wodne, natomiast obliguje organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 12.03.2024 r., III OSK 1882/22, LEX nr 3756355).
Zagadnienie charakteru prawnego informacji, o której stanowi art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjęto, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 26 września 2024 r., III OSK 3911/21, III OSK 3558/21, III OSK 760/22, III OSK 988/22, III OSK 758/22, III OSK 759/22). Przedstawiona prawidłowo przez Sąd I instancji konstrukcja normatywna przepisów ustawy Prawo wodne dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w pierwszej kolejności w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne. Informacja jest zatem "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. Jak również prawidłowo wskazał Sąd I instancji, w ten sposób kwestia ta była również postrzegana w trakcie prac legislacyjnych.
Zgodnie z art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne, organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie tych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona znaczenia prawnego, a opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty za usługi wodne nie powstaje więc z mocy prawa, lecz przez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Żeby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 ustawy Prawo wodne, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie jest spójne z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Ustawodawca przyjął, że opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 ustawy Prawo wodne), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 tej ustawy), na co zwraca uwagę organ w ramach zarzutów kasacyjnych. Jednak nie zmienia to faktu, że bezskuteczny upływ terminu do wniesienia opłaty lub brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 ustawy Prawo wodne). Kwestia ta nie ma zatem istotnego znaczenia dla oceny charakteru prawnego informacji, o której stanowi art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne).
Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.