III OSK 2767/24

III OSK 2767/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Kazimierz Bandarzewski
Przemysław Szustakiewicz /sprawozdawca/
Tamara Dziełakowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6191 Żołnierze zawodowi
Hasła tematyczne
Powszechny obowiązek obrony
Sygn. powiązane
II SA/Go 99/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-04-11
III OZ 359/24 - Postanowienie NSA z 2024-10-02
Skarżony organ
Minister Obrony Narodowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2305
art. 321 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tamara Dziełakowska Sędziowie: Sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dowódcy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Go 99/24 w sprawie ze skargi A,P. na decyzję Dowódcy [...] z dnia 2 stycznia 2024 r., nr 1/2024/RP w przedmiocie odmowy wypłaty świadczenia pieniężnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II SA/Go 99/24, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.P., uchylił zaskarżoną decyzję Dowódcy [...] z dnia 2 stycznia 2024 r., nr 1/2024/RP oraz poprzedzającą ją decyzję Dowódcy [...] z dnia 3 listopada 2023 r., nr 1992/FIN/2023 w przedmiocie odmowy wypłaty świadczenia pieniężnego.
Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
A.P., w dniach od 14 do 29 września 2023 r. odbył ćwiczenia wojskowe. Po ich zakończeniu wystąpił do Dowódcy [...] z wnioskiem o ustalenie i wypłacenie świadczenia pieniężnego rekompensującego podając, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Holandii i domagając się wypłaty świadczenia rekompensującego utracony dochód z tejże działalności gospodarczej na podstawie przedstawionego dokumentu księgowego.
Dowódca [...], decyzją z dnia 3 listopada 2023 r., nr 1992/FIN/2023, odmówił wnioskodawcy wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych, bowiem uznał, że żołnierzowi nie przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracony dochód, gdyż kwota otrzymanego uposażenia z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych jest wyższa od świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie.
Dowódca [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 stycznia 2024 r., nr 1/2024/RP, utrzymał w mocy decyzję z dnia 3 listopada 2023 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że rekompensata utraconego wynagrodzenia za okres pełnienia służby wojskowej żołnierzy pasywnej rezerwy została uregulowana w art. 312 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 2305 ze zm., dalej: "ustawa o obronie Ojczyzny") oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1112, dalej: "rozporządzenie"). Zgodnie z art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny, żołnierzom pasywnej rezerwy, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. W myśl natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, w którym stwierdza średnią miesięczną kwotę dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Wnioskodawca, pomimo złożonego do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego, oświadczenia, że całość jego dochodów pochodzi z prowadzenia działalności gospodarczej, nie załączył wymaganego zaświadczenia. Przedłożony zaś przez wnioskodawcę do sprawy dokument (raport), przetłumaczony z języka niderlandzkiego, nie jest żądanym zaświadczeniem, jest "jedynie wydrukiem raportu, bez oznaczenia z jakiego systemu". Podobnie dołączona do wniosku faktura i wyciąg bankowy oraz strona kalendarza z odręcznymi notatkami wnioskodawcy nie mogą być uznane za wymagane przepisami zaświadczenie. Załączony zatem do wniosku dokument nie spełnia wymogu wskazanego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wobec czego organ nie był w stanie ustalić wysokości dochodu wnioskodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby wojskowej. Dlatego też, organ zobligowany był do ustalenia należnego świadczenia zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. W związku z tym, że tak ustalona kwota w wysokości 2618,24 zł jest kwotą niższą od kwoty otrzymanego przez wnioskodawcę uposażenia z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych (2800 zł), to mając na uwadze art. 312 ust. 6 ustawy o obronie Ojczyzny, zgodnie z którym świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz otrzymał z tytułu pełnienia służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata, należało odmówić przyznania wnioskowanego świadczenia.
Z powyższą decyzją nie zgodził się wnioskodawca, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Powołanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro skarżący odbywał rotacyjne ćwiczenia wojskowe realizowane w służbie publicznej to z tej przyczyny należy się mu rekompensata za utracony dochód, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnoszące się do tego źródła dochodu (przychodu) i jego udokumentowania przepisy rozporządzenia przewidują tylko jeden środek dowodowy - zaświadczenie krajowego organu - naczelnika urzędu skarbowego, nie uwzględniając sytuacji, w której przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce i choć da się ustalić, nie można go (stosując literalnie przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 rozporządzenia) wykazać inaczej, niż zaświadczeniem polskiego organu. W ten zaś sposób sytuacja prawna żołnierza, który pełni w Polsce rotacyjną służbę wojskową tylko z tej przyczyny, że prowadzi działalność gospodarczą poza granicami kraju jest gorsza, niż sytuacja prawna żołnierza, który prowadzi taką działalność w Polsce lub chociażby jest w niej tzw. rezydentem i podlega opodatkowaniu w Polsce. To ograniczenie godzi też w unijne - traktatowe zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE) oraz swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Korzystająca z podmiotowego prawa do tej swobody osoba prowadząca w innym państwie Unii Europejskiej działalność gospodarczą nie może być, w przypadku przyznawania rekompensaty za dochód utracony w wyniku obowiązkowej służby publicznej, traktowana gorzej niż osoba prowadząca działalność w tym państwie, na którego rzecz wykonywana jest ta służba. Zdaniem Sądu, w takich przypadkach (jako szczególnych) ze względu na konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP) i zasady traktatowe, dochód z działalności gospodarczej potrzebny do obliczenia wysokości rekompensaty może zostać ustalony na podstawie innych środków dowodowych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie organ nie ustalił, czy skarżący jest, czy nie jest rezydentem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226), ewentualnie czy posiada certyfikat rezydencji podatkowej w Holandii w rozumieniu Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120 ze zm.). Jeśli zaś jest tak, jak twierdziła pełnomocnik skarżącego na rozprawie, że podlega on wyłącznie obowiązkowi podatkowemu w Holandii i nie deklaruje w Polsce żadnego dochodu i polski organ podatkowy nie może wystawić mu żadnego zaświadczenia, to do organu prowadzącego sprawę, zgodnie z zasadami określonymi w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., należy ustalenie jaki dokument państwa obcego – stanowi odpowiednik krajowego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego. Dopiero takie ustalenie może stanowić podstawę oceny dokumentów przedstawionych przez stronę, które niewątpliwe nie są dokumentami wystawionymi przez organ innego państwa, a które mogłyby zostać uznane za dokument urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne uznanie, że okoliczności tej się nie bada, a dochodu nie da się ustalić. To bowiem zadaniem organu, przy współpracy ze skarżącym (który ma niewątpliwe w tym interes), jest ustalenie jaki dokument pochodzący od organów obcego państwa może być uznany za odpowiednik krajowego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego i po tym ustaleniu, wezwanie strony do jego przedstawienia (o ile może być on wydany na wniosek strony). W innym przypadku organ powinien sam się o niego zwrócić w trybie współdziałania, o którym mowa w art. 7b k.p.a.
Wobec braku jakichkolwiek ustaleń na tym etapie nie da się zatem rozstrzygnąć czy i na ile przedstawione przez stronę dane o dochodzie za rok 2022 są miarodajne. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że w Holandii jest możliwe uzyskanie urzędowego zaświadczenia (potwierdzenia) uzyskanych dochodów od właściwego w tamtym systemie organu, gdyż praktyka wskazuje, że są one uzyskiwane (np. w sprawach podatkowych) dla celów postępowań prowadzonych przez polskie organy (np. tzw. zaświadczenia o dochodach Belastingdienst).
Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić argumentację przedstawioną w rozważaniach Sądu i dokonać ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego zgodnie z podaną w uzasadnieniu wykładnią prawa materialnego i procesowego oraz wskazaniami co do środków dowodowych służących ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dowódca [...], wnosząc skargę kasacyjną i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania; zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1. art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 4 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód z działalności gospodarczej potrzebny do obliczenia rekompensaty utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej dla żołnierzy rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, może zostać ustalony na podstawie innych środków dowodowych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego;
2. art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że naruszają one konstytucyjną zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, podczas gdy uprawnionym do takich stwierdzeń jest jedynie Trybunał Konstytucyjny, do którego Sąd, zgodnie z § 59 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 1177 ze zm.) ma prawo wystąpić z pytaniem prawnym w tej sprawie;
3. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez błędną ich wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, że zgodnie z art. 157 ustawy o obronie Ojczyzny, nie powołuje się do obowiązkowej zasadniczej służby wojskowej obywateli polskich, którzy stale zamieszkują za granicą przez okres co najmniej 2 lat i którzy nie posiadają miejsca pobytu stałego albo czasowego trwającego ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, w którym stwierdza średnią miesięczną kwotę dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Żaden przepis ustawy oraz rozporządzenia nie dopuszcza innej możliwości ustalenia przez organ średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby niż wskazana powyżej.
Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ nie jest w żaden sposób uprawniony do wydania decyzji na podstawie odpowiednika krajowego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego pochodzącego od organów obcego państwa, skoro ustawodawca wymienił enumeratywnie dokumenty, które stanowią podstawę do ustalenia wysokości świadczenia rekompensującego. Dlatego też nie można uznać, że zamknięty katalog środków ustalenia sposobu i trybu wypłacania wnioskowanego świadczenia narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto organ jest związany zasadą wyrażoną w art. 6 k.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Organ nie miał prawa, wyjść poza katalog zamknięty określony w ustawie o obronie Ojczyzny i rozporządzeniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W replice do odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący kasacyjnie organ, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 P.p.s.a., bowiem obie strony postępowania zrzekły się, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. rozpoznania sprawy na rozprawie.
Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od Sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jako całkowicie bezzasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegający na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, że zgodnie z art. 157 ustawy o obronie Ojczyzny, nie powołuje się do obowiązkowej zasadniczej służby wojskowej obywateli polskich, którzy stale zamieszkują za granicą przez okres co najmniej 2 lat i którzy nie posiadają miejsca pobytu stałego albo czasowego trwającego ponad 3 miesiące na terytorium RP. W związku z tak sformułowanym zarzutem wyjaśnić należy, że sąd administracyjny nie stosuje wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też jego związanie tymi przepisami sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Nie budzi wątpliwości, że sformułowanie tej oceny wymaga odpowiedzi na szereg pytań, pytań takich samych jak te, na które musi odpowiedzieć organ administracji bezpośrednio stosujący te przepisy. To nie wojewódzki sąd administracyjny stosuje te przepisy, lecz posługuje się nimi jedynie, jako matrycą porównawczą, w celu ustalenia, czy postępowanie organu w tym zakresie jest zgodne z ustalonym porządkiem prawnym. Uchybienie przez sąd przepisom regulującym postępowanie organów administracji publicznej ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom P.p.s.a. Ponadto sąd administracyjny, rozpoznając sprawę, nie dokonuje samodzielnie jakichkolwiek ustaleń faktycznych w oparciu o unormowania k.p.a., lecz ocenia ustalony przez organ stan faktyczny pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że procedując wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów k.p.a., lecz kontroluje, czy postępowanie organów odpowiadało tym przepisom. Dlatego też Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, nie mógł naruszyć regulacji art. 157 ustawy o obronie Ojczyzny. Skoro bowiem organy nie ustaliły w stanie faktycznym zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 157 ustawy o obronie Ojczyzny, to sąd administracyjny, oceniając ustalony przez organy stan faktyczny, nie mógł wziąć pod uwagę tej okoliczności.
Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia, polegający na uznaniu, że przepisy te naruszają konstytucyjną zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż uprawnionym do takich stwierdzeń jest jedynie Trybunał Konstytucyjny. W związku z tym wyjaśnić należy, że sąd administracyjny jest uprawniony do samodzielnego odmawiania zastosowania przepisu rozporządzenia, w stosunku do którego stwierdza niezgodność z ustawą i z Konstytucją RP. Wynika to bezpośrednio z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom, a nie wszelkim innym aktom prawnym, nawet jeśli mają one charakter aktów powszechnie obowiązujących. Zasada ta, w oparciu o art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wskazujący, iż Konstytucja jest najwyższym prawem i jej przepisy stosuje się bezpośrednio, jest podstawą przyznania sądom kompetencji do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia. Dotyczy to także sądów administracyjnych, sprawujących na gruncie art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa przez organy administracji. Możliwość dokonania kontroli zgodności rozporządzenia z Konstytucją zastrzeżona została wyłącznie dla sądów, które mogą przeprowadzić ją, o ile jest to wymagane dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i ze skutkiem dla tej sprawy. Trafność powyższego stwierdzenia znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku wydanego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, w którym przyjęto, że "(...) nie jest trafny zarzut, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i nie może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. (...) w tym względzie nie ma kolizji między kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego i sądu administracyjnego. (...) Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97 (OTK 1998, nr 1, poz. 4). Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Na gruncie nowej Konstytucji nie uległa zmianie kompetencja sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które są usytuowane poniżej ustawy. (...) Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 63; z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 20-22/00, ONSA 2001, nr 3, poz. 104; z 21 lutego 2000 r., sygn. akt OPS 10/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90; z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPS 3/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 136)".
Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie średniej miesięcznej kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może (nie ma możliwości) wydać stosownego zaświadczenia, gdyż wybrana forma opodatkowania nie przewiduje ustalenia wysokości dochodu i naczelnik nie dysponuje i - co należy podkreślić - nie może dysponować, w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Zawarta zatem w rozporządzeniu regulacja wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Zastosowanie wprowadzonego przez rozporządzenie ograniczenia w wykazaniu dochodu przez żołnierza opodatkowanego ryczałtem jest zatem nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 312 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. Oznacza to, że możliwe jest przedłożenie przez żołnierza dowodów innych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego o wysokości średniomiesięcznej kwocie dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Za takie dowody uznać można w wyjątkowych sytuacjach dokument urzędowy wystawiony przez organ podatkowy (skarbowy) państwa obcego stanowiący odpowiednik polskiego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego czy też dokumenty wystawione przez podmioty zajmujące się obsługą księgową, bądź też oświadczenie żołnierza o uzyskanym dochodzie. Z tego też względu, jako częściowo niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w związku z § 4 rozporządzenia, odnoszący się do braku możliwości obliczenia rekompensaty utraconego dochodu na podstawie innych środków dowodowych niż zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego.
Jako zasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny w zw. z § 4 i § 5 rozporządzenia.
Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego o przyznanie mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Materialnoprawną podstawę przyznawania takiego świadczenia stanowi art. 312 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny. Zgodnie z tym przepisem, żołnierzom Obrony Terytorialnej, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. W dalszych ustępach art. 312 ustawy o obronie Ojczyzny określono ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia. W art. 312 ust. 11 ustawy o obronie Ojczyzny zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Obrony Narodowej do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i trybu ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom Obrony Terytorialnej z uwzględnieniem potrzeby rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.
W wykonaniu tej delegacji Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 20 maja 2022 r. (obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji), które w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. W myśl zaś § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, na wniosek żołnierza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5 rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r.).
Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, zgodnie z którym: "w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby." Natomiast w myśl art. 312 ust. 5 ustawy o obronie Ojczyzny, świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT (...).
Z powyższych przepisów wynika, że ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego organ dokonuje na podstawie wniosku żołnierza, do którego to wniosku żołnierz obowiązany jest dołączyć, w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, wydane na wniosek żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, w którym naczelnik stwierdza wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Z wcześniejszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wynikające z przepisów rozporządzenia wymaganie dotyczące przedstawienia zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego możliwe jest obliczenie świadczenia rekompensującego. Takimi dowodami mogą być również w okolicznościach danej sprawy dokumenty urzędowe wystawione przez organ podatkowy (skarbowy) państwa obcego stanowiące odpowiednik polskiego zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego czy też dokumenty wystawione przez podmioty zajmujące się obsługą księgową, bądź też oświadczenie żołnierza o uzyskanym dochodzie (przychodzie) z prowadzonej działalności. W interesie bowiem żołnierza jest przedstawienie udokumentowanego wniosku, który poświadczy jego dochód (przychód) z prowadzonej działalności gospodarczej, który następnie pozwoli na ustalenie utraconego przez żołnierza w wyniku odbycia ćwiczeń wojskowych dochodu, a następnie wypłatę świadczenia rekompensującego. Organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia i wypłaty świadczenia rekompensującego w żadnym wypadku nie jest uprawniony, ani upoważniony do występowania w imieniu zainteresowanego żołnierza, do właściwych organów podatkowych, również w trybie współdziałania jak chce tego Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, o wydanie jakiegokolwiek zaświadczenia o kwotach dochodu (przychodu) uzyskanego z prowadzonej działalności. To żołnierz obowiązany jest przedstawić takie dokumenty, które pozwolą organowi na pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę świadczenia rekompensującego.
Z akt sprawy wynika, że skarżący po zakończeniu ćwiczeń wojskowych wystąpił do dowódcy jednostki wojskowej z wnioskiem o ustalenie i wypłacenie świadczenia pieniężnego rekompensującego podając, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Holandii. Do wniosku tego dołączył raport, przetłumaczony z języka niderlandzkiego, który nie posiada elementów pozwalających na uznanie go za dokument wystawiony przez holenderski urząd podatkowy (skarbowy), potwierdzający fakt rozliczania dochodów (przychodów) z prowadzonej przez skarżącego w Holandii działalności gospodarczej. Również dołączona do wniosku faktura i wyciąg bankowy oraz strona kalendarza z odręcznymi notatkami żołnierza nie pozwalają na ustalenie wysokości dochodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby wojskowej. Skoro zatem żołnierz prowadzący działalność gospodarczą przedstawił dokumenty, które nie pozwoliły organom na ustalenie utraconego dochodu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi, to zasadnie uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny, tj. brak możliwości ustalenia wysokości dochodu dla żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, prawidłowo przyznano żołnierzowi świadczenie rekompensujące w kwocie obliczonej w oparciu o treść art. 312 ust. 4 ustawy o obronie Ojczyzny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę
Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. W istocie rzeczy, w rozpatrywanej sprawie wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego, było wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej, uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak zatem dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji, kosztami postępowania kasacyjnego.