III OSK 273/22

III OSK 273/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Kobak
Małgorzata Pocztarek /przewodniczący sprawozdawca/
Przemysław Szustakiewicz
Symbol z opisem
6197 Służba Celna
Hasła tematyczne
Służba celna
Sygn. powiązane
II SA/Wa 2053/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-10-11
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 735
art. 105 § 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 § 1-2, art. 184, art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Pocztarek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Przemysław Szustakiewicz sędzia del. WSA Maciej Kobak protokolant asystent sędziego Ewelina Gee-Milan po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2021 r. sygn. akt II SA/Wa 2053/21 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2021 r. nr DOM1.1125.63.2021.FPWT w przedmiocie umorzenia postępowania o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenia do służby I. oddala skargę kasacyjną, II. zasądza od M. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 października 2021 r., sygn. akt II SA/Wa 2053/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji, Szef KAS) z dnia 23 marca 2021 r. nr DOM1.1125.63.2021.FPWT w przedmiocie umorzenia postępowania o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenia do służby, oddalił skargę.
Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia 23 marca 2021 r., nr DOM1.1125.63.2021.FPWT, Szef KAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ pierwszej instancji, Dyrektor IAS) z dnia 5 lutego 2021 r., nr 2601-IPK.111.90.2021, wydaną w przedmiocie umorzenia w całości jako bezprzedmiotowego postępowania o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenia do służby skarżącego. Sprawa ta została zainicjowana pozwem skarżącego z dnia 19 września 2017 r. przekazanym postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt IV P 71/18, do rozpatrzenia według właściwości do Szefa KAS, a następnie przekazanym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. do Dyrektora IAS celem rozstrzygnięcia co do dalszego procedowania w sprawie.
Z uwagi na nieprzedstawienie skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach propozycji służby z dniem 31 sierpnia 2017 r. wygasł jego stosunek służbowy. W związku z powyższym skarżący wniósł do Sądu Rejonowego w Kielcach pozew z dnia 19 września 2017 r. o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenia do służby, a pismem z dnia 12 listopada 2019 r. wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwolnienia go ze służby z uwagi na fakt nieotrzymania w terminie do dnia 31 maja 2017 r. pisemnej propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby w Izbie Administracji Skarbowej w Kielcach.
Dnia 13 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wydał decyzję stwierdzającą zwolnienie skarżącego ze służby na skutek wygaśnięcia stosunku służbowego skarżącego z dniem 31 sierpnia 2017 r.
Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. skarżący wniósł do Szefa KAS odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 4 marca 2020 r., nr DOSI.1125.8.2020.UOC, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił funkcjonariuszowi przesłanek, z powodu których zaniechał złożenia mu propozycji dalszego pełnienia służby bądź propozycji zatrudnienia.
Decyzją z dnia 2 kwietnia 2020 r., nr 2601- IZK.111.1763.2019 (UNP: 2601-20-018077), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zwolnił skarżącego ze służby na skutek wygaśnięcia stosunku służbowego z upływem dnia 31 sierpnia 2017 r.
Pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. skarżący wniósł do Szefa KAS odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 17 sierpnia 2020 r., DOSI.1125.95.2020.UOC, Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec czego stała się prawomocna.
Niezależnie od wyżej opisanej ścieżki administracyjnej, w sprawie ustalenia stosunku służbowego skarżącego i przywrócenia do służby toczyło się postępowanie sądowe, które zostało zainicjowane ww. pozwem skierowanym do Sądu Rejonowego w Kielcach. Sąd Rejonowy w Kielcach postanowieniem z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt IV P 71/18, stwierdził swoją niewłaściwość rzeczową i – powołując się na przepis art. 464 § 1 k.p.c. – przekazał sprawę do rozpatrzenia Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Na skutek powyższego, Szef KAS pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., znak DOM1.1125.20.2020.FPWT, przekazał sprawę zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Kielcach celem wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem (pozwem) skarżącego.
Decyzją z dnia 5 lutego 2021 r., znak 2601-IPK.111.90.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach umorzył w całości postępowanie administracyjne o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenie do służby skarżącego zainicjowanego jego pozwem sądowym z dnia 19 września 2017 r. (sygn. akt IV P 71/18). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiot postępowania zainicjowanego wnioskiem (pozwem) skarżącego pokrywa się z przedmiotem sprawy administracyjnej zakończonej poprzednio wydaną ostateczną decyzją Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie zwolnienia skarżącego ze służby. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą przesłanki określone w art. 105 § 1 k.p.a., co oznacza konieczność umorzenia postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość.
Pismem z dnia 11 lutego 2021 r. skarżący wniósł do Szefa KAS odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 23 marca 2021 r., nr DOM1.1125.63.2021.FPWT, Szef KAS utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora lAS z dnia 5 lutego 2021 r. W uzasadnieniu decyzji Szef KAS powołał treść przepisu art. 105 § 1 k.p.a. i wyjaśnił pojęcie bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Organ drugiej instancji zauważył, że do przypadków bezprzedmiotowości należy zaliczyć m.in. sytuację, w której żądanie rozstrzygnięcia sprawy dotyczy sprawy rozstrzygniętej już wcześniej decyzją ostateczną. Organ odwoławczy stwierdził, iż niedopuszczalne jest ponowne rozstrzyganie sprawy uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady res iudicata, a wydanie kolejnej decyzji powodowałoby nieważność takiej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Organ drugiej instancji wskazał, że dla stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie res iudicata, koniecznym jest więc ustalenie tożsamości spraw - rozstrzygniętej poprzednio decyzją mającą walor decyzji ostatecznej i następną decyzją. W konkluzji decyzji stwierdzono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach słusznie uznał, iż w postępowaniu istnieje tożsamość sprawy administracyjnej pomiędzy sprawą, w której Dyrektor lAS wydał decyzję z dnia 2 kwietnia 2020 r. w przedmiocie zwolnienia skarżącego ze służby a sprawą zainicjowaną wnioskiem (pozwem) skarżącego o ustalenie istnienia stosunku służby. Rozstrzygnięcie w kwestionowanej przez skarżącego decyzji dotyczyło tych samych praw i obowiązków, co w decyzji w przedmiocie zwolnienia ze służby z dnia 2 kwietnia 2020 r.
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że różnica roszczeń, którą skarżący próbuje wskazywać, jako brak tożsamości sprawy, wynika jedynie z faktu, iż roszczenie o ustalenie istnienia stosunku służby jest roszczeniem właściwym na gruncie prawa pracy, natomiast na gruncie postępowania administracyjnego w grę wchodzi kontrola decyzji w przedmiocie zwolnienia ze służby. Organ odwoławczy dodał, że w obu postępowaniach należy zbadać i ocenić okoliczności będące podstawą zwolnienia ze służby skarżącego. Dyrektor lAS w Kielcach w obu decyzjach, a więc zarówno w decyzji z dnia 2 kwietnia 2020 r., jak i w decyzji z dnia 5 lutego 2021 r. - wskazał takie same podstawy prawne i faktyczne, tj. art. 170 ust. 1 pkt 1 oraz art. 170 ust. 3 i art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie brak jest zarówno normy kompetencyjnej umożliwiającej organowi administracji wydanie decyzji w przedmiocie istnienia stosunku służby skarżącego. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie zwolnienia ze służby skarżącego jest zgodna z prawem, tym samym - jak uznał Szef KAS - organ pierwszej nie naruszył art. 105 § 1 k.p.a. Organ drugiej instancji wskazał również, iż organ pierwszej instancji nie naruszył też innych przywołanych przez skarżącego w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 8 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ Dyrektor IAS opisał dokładnie stan faktyczny sprawy, a także wyjaśnił podstawę prawną decyzji, wskazując na przepis postępowania art. 105 § 1 k.p.a., na którym oparł swoje rozstrzygnięcie.
W odniesieniu do kwestii niezasadnego, zdaniem skarżącego, przekazania rozpoznania niniejszej sprawy Dyrektorowi IAS, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 14 maja 2020 r., czyli w dniu wydawania postanowienia przez Sąd Rejonowy w Kielcach, sprawa odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora lAS z dnia 2 kwietnia 2020 r. była w trakcie postępowania odwoławczego przed Szefem KAS. Organ odwoławczy dodał, że w dniu otrzymania kopii akt sprawy przez Szefa KAS, tj. w dniu 27 listopada 2020 r., ww. sprawa została ostatecznie zakończona wydaniem przez Szefa KAS decyzji z dnia 17 sierpnia 2020 r., co oznacza, że w dacie wydawania rozstrzygnięć przez organy, sprawa skarżącego przekazana przez Sąd Rejonowy Kielcach była co do zasady odrębnym postępowaniem/odrębną sprawą toczącą się według zasad postępowania cywilnego. Szef KAS wskazał, że nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu sądowym w aspekcie wskazania jego jako organu właściwego do rozpoznania żądania skarżącego. Organ odwoławczy dodał, że akta sprawy sygn. akt IV P 71/18 przekazane przez Sąd Rejonowy w Kielcach nie stanowiły przedmiotu badania przez organy administracji w trybie postępowania administracyjnego. Tryb ten został dopiero zainicjowany w dniu 27 listopada 2020 r., a więc w dacie wpływu do Szefa KAS prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Kielcach, jak również po nabyciu przymiotu ostateczności przez decyzję Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że miał prawo oceniać swoją właściwość w zakresie tej odrębnej sprawy/żądania (które w ujęciu merytorycznym jest co do zasady tożsame lub zbliżone do przeprowadzonego już postępowania), ale w ujęciu procesowym/proceduralnym stanowi odrębne postępowanie/wniosek przekazany przez Sąd do organu administracji w dniu 27 listopada 2020 r. Wobec faktu, że w sprawie postępowanie nie zostało poprowadzone przez właściwy organ pierwszej instancji (vide: brak stanowiska organu pierwszej instancji), w ocenie Szefa KAS sprawę należało przekazać, na podstawie art. 65 § 1 k.p.a., do organu właściwego, tj. Dyrektora IAS do dalszego procedowania.
Organ odwoławczy stwierdził, że wobec wystąpienia w sprawie przesłanek określonych w art. 105 § 1 k.p.a., sporna decyzja została wydana przez Dyrektora lAS zgodnie z prawem.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Szefa KAS.
Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Szef KAS, utrzymując w mocy wcześniejszą decyzję Dyrektora lAS z dnia 5 lutego 2021 r., prawidłowo stwierdził, że w niniejszym postępowaniu istnieje tożsamość sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora lAS z dnia 2 kwietnia 2020 r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia zwolnienia skarżącego ze służby na skutek wygaśnięcia jego stosunku służbowego z upływem dnia 31 sierpnia 2017 r., a sprawą zainicjowaną pozwem skarżącego o ustalenie istnienia stosunku służby i przywrócenia do służby, która została przekazana Szefowi KAS przez Sąd Rejonowy w Kielcach postanowieniem z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt IV P 71/18.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawą prawną wydania spornej decyzji był art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym decyzję o umorzeniu postępowania w całości albo części wydaje organ administracji publicznej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części. Sąd wyjaśnił pojęcie bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. i podkreślił, że do przypadków bezprzedmiotowości należy zaliczyć m.in. żądanie rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W konsekwencji, co do zasady przyjąć należy, że stwierdzenie w toku postępowania administracyjnego, iż sprawa administracyjna została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją administracyjną powoduje konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Nie ulega wątpliwości, że niedopuszczalne jest ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady res iudicata. Przy tym tożsamość sprawy administracyjnej będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Dotyczy to tych elementów stanu faktycznego, które mają znaczenie dla subsumcji przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawach rozstrzygniętych kolejnymi decyzjami.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie zakończone rozstrzygnięciem decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 lutego 2021 r. dotyczyło tych samych praw i obowiązków, co w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora lAS z dnia 2 kwietnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia zwolnienia skarżącego ze służby na skutek wygaśnięcia stosunku służbowego. Zarówno podstawa prawna, jak i faktyczna w obu porównywanych sprawach jest w rzeczywistości identyczna, zaś różnica sformułowanych roszczeń, którą skarżący próbuje wskazywać jako brak tożsamości sprawy, wynika jedynie z faktu, iż roszczenie o ustalenie istnienia stosunku służby jest roszczeniem właściwym na gruncie prawa pracy, natomiast na gruncie postępowania administracyjnego w grę wchodzi sądowa kontrola zasadności wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia ze służby. Nie ulega jednak wątpliwości, że w obu postępowaniach administracyjnych przedmiotem badania i oceny były okoliczności będące podstawą zwolnienia skarżącego ze służby. Nie bez znaczenia jest również to, że Dyrektor IAS w obu decyzjach wskazał nie tylko takie same podstawy faktyczne, ale i prawne (vide: art. 170 ust. 1 pkt 1 oraz art. 170 ust. 3 i art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej).
Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu drugiej instancji, że brak jest normy kompetencyjnej umożliwiającej organowi administracji wydanie decyzji w przedmiocie istnienia stosunku służby skarżącego w sytuacji, gdy organ uprzednio wydał ostateczną decyzję administracyjną w przedmiocie zwolnienia ze służby.
Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwego przekazania rozpoznania niniejszej sprawy Dyrektorowi lAS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadność tej decyzji potwierdza m.in. regulacja prawna wyrażona w art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, która wskazuje, że dyrektor izby administracji skarbowej był uprawniony do składania odpowiednio pracownikom oraz funkcjonariuszom, w terminie do dnia 31 maja 2017 r., pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby. Tym samym, uznać należy, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem pierwszej instancji w zakresie ustalenia stosunku służbowego osób pełniących służbę w izbie administracji skarbowej, natomiast Szef KAS jest organem drugiej instancji w tych sprawach (art. 276 ust. 1 i 2 ustawy o KAS). Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Szef KAS, po przekazaniu sprawy przez Sąd Rejonowy w Kielcach, zobowiązany był wziąć pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie nie zostało poprowadzone przez właściwy organ pierwszej instancji, co w konsekwencji powodowało konieczność przekazania sprawy, na podstawie art. 65 § 1 k.p.a., do organu właściwego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do dalszego procedowania, w tym oceny przedmiotowego żądania strony skarżącej przez pryzmat już zakończonego postępowania administracyjnego, w którym wydano ostateczną decyzję utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora lAS w Kielcach z dnia 2 kwietnia 2020 r., nr 2601-IZK.I 11.1763.2019. W tej sytuacji, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie mógł spornej sprawy rozstrzygnąć żaden inny organ, aniżeli Dyrektor lAS w Kielcach.
Sąd stwierdził, iż organy administracji skarbowej obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie analizy przesłanek zastosowania art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 170 ust. 1 pkt 1 oraz art. 170 ust. 3 i art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i dostatecznie wyjaśniły dlaczego brak było podstaw do kontynuowania postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem (pozwem sądowym) strony skarżącej z dnia 19 września 2017 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zapadłego wyroku, tj.:
a) art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy;
b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo, iż w świetle okoliczności występujących w niniejszej sprawie w związku z faktem, iż zaskarżone decyzje administracyjne zostały wydane z oczywistym naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności, iż decyzja o umorzeniu postępowania z uwagi na jego rzekomą bezprzedmiotowość została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, który w sprawie o sygn. akt IV P 71/18 przed Sądem Rejonowym w Kielcach występował jako organ reprezentujący Izbę Administracji Skarbowej w Kielcach, a mianowicie wydał decyzję administracyjną tożsamą ze swoim pierwotnym stanowiskiem, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż to de facto organ administracji publicznej podjął decyzję odnośnie zasadności roszczenia skarżącego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje z uwzględnieniem zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko merytoryczne w sprawie uznając zaskarżony wyrok za prawidłowy, a zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki uzasadniające odrzucenie skargi bądź umorzenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, stosownie do treści art. 189 P.p.s.a. Żadna z powyższych przesłanek w tej sprawie nie zaistniała. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 2 P.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych, przy czym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Nie jest zatem zrozumiały zarzut dotyczący art. 2 P.p.s.a., skoro na żadnym etapie postępowania skarżący nie zakwestionował ani charakteru sprawy, ani właściwości sądu administracyjnego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 548/19).
Podzielając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że skoro zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie można stwierdzić niespójności w jego uzasadnieniu, to sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za zasadny. Fakt, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego i prawnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą dopiero uznanie, że uzasadnienie zostało sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. umożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście postawionych przez stronę skarżącą zarzutów (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2/15).
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 200/15; 3 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 56/14; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14, 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1417/18).
Powyższe oznacza, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Przy tym prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II OSK 3831/18).
Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy.
Z kolei podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W ramach tej podstawy dokonywana jest ocena prawna ustaleń faktycznych i ocena ta mieści się w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05; 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05; 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz, wydanie VI, WKP 2016). Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. Winno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12; 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11).
Uzasadnienie wyroku stanowi zatem odzwierciedlenie toku badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją Sądu. Ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15).
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia, czy też jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09,).
Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjnie niezasadnie zarzuca, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, wymogów. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Odnosząc się zaś do uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu zawartego przez skarżącego w skardze kasacyjnej jeszcze raz podkreślić należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak bowiem przyjmuje judykatura, z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., II GSK 5181/16). Konfrontując tę część rozważań z treścią zarzutu kasacyjnego i jego uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób ocenił prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu umożliwiając tym samym przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. należy ocenić jako niewłaściwie skonstruowany. Przede wszystkim należy zauważyć, że zestawienie w skardze kasacyjnej równocześnie tych zarzutów jest wadliwe. Nie można bowiem powoływać sprzecznych ze sobą przepisów, z których jeden stanowi o wyniku rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, drugi zaś uchylenia decyzji. Ponadto przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzut naruszenia wskazanych norm odniesienia jest nietrafny (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zawiera on wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie art. 151 P.p.s.a. wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowania te są przepisami kompetencyjnymi - dającymi sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowymi" - mówiącymi o tym, jaki może być wynik sprawy. Ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione we wskazanych zarzutach przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2674/16; 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 104/18; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 970/15; 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14). Przepisy te można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wskazanymi przepisami postępowania lub prawa materialnego. Dopiero bowiem naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi.
W odniesieniu do naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. - z punktu widzenia jego skuteczności - wskazać jeszcze trzeba, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga precyzyjnego przytoczenia podstawy kasacyjnej. Mianowicie w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07; 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12; 28 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 552/12; 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1573/12; 27 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 218/11; 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10; 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10). Art. 145 § 1 P.p.s.a. ma strukturę złożoną, zawiera kilka jednostek redakcyjnych dotyczących następstw zróżnicowanych naruszeń prawa stwierdzonych przez sąd. Obowiązek wskazania naruszonego przepisu oznacza wskazanie konkretnie naruszonej normy prawnej, ogólne odwołanie się do przepisu zawierającego kilka różnych norm nie spełnia tego warunku i zarzut tak postawiony nie poddaje się weryfikacji. Zarzut sformułowany w pkt. 1 lit. b skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie spełnił ww. wymogów.
Należy podkreślić, że ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do oddalenia lub uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej Sąd dokonuje na podstawie konkretnych przepisów P.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie tylko przepisy określające samo rozstrzygnięcie (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 1615/21). Na gruncie niniejszej sprawy zarówno organy administracji, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej wykładni art. 105 § 1 k.p.a., który legł u podstaw wydanych rozstrzygnięć. Z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. mamy do czynienia wówczas, gdy odpadł jeden z konstytutywnych elementów sprawy administracyjnej, o której mowa w art. 1 pkt 1 k.p.a. Taka sytuacja zachodzi, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepis art. 105 § 1 k.p.a. ma bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem postępowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I GSK 538/21). Decyzja rozstrzygająca ponownie sprawę rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną tego organu, a nie stanowiąca o uchyleniu tej wcześniejszej decyzji na podstawie odpowiednich przepisów k.p.a., byłaby dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest niedopuszczalne. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwa rozstrzygnięcia ostateczne, wydane w tej samej sprawie.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 P.p.s.a.