III OSK 2251/22

III OSK 2251/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Jezielska /sprawozdawca/
Małgorzata Pocztarek
Wojciech Jakimowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6132 Kary pieniężne za naruszenie wymagań ochrony środowiska
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
IV SA/Wa 859/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-28
Skarżony organ
Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 188 w zw. z art. 182 par. 2, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 859/22 w sprawie ze skargi Gminy Sulęcin na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 7 marca 2022 r. nr DI-420/336/2018/kb w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości
Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r. (sygn. akt IV SA/Wa 859/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Sulęcin na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 7 marca 2022 r. w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Lubuskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 7 grudnia 2017 r.; 2. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Gminy Sulęcin kwotę 14.565 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją Lubuskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 7 grudnia 2017 r. wymierzono administracyjną karę pieniężną w wysokości 376.418 zł za wprowadzanie w 2016 r. do rzeki Postomii ścieków z oczyszczalni w Sulęcinie z przekroczeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty Sulęcińskiego z 22 maja 2012 r.
Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z decyzją z 7 marca 2022 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym skarżącej określono dopuszczalne stężenia wskaźników zanieczyszczeń w zakresie składu ścieków oraz ilość ścieków, jaka może być wprowadzona do odbiornika, a także zobowiązano do wykonywania pomiarów zgodnie z wymaganiami określonymi w stosownych przepisach. Podano, że decyzją z 7 grudnia 2015 r. pozwolenie wodnoprawne zostało zmienione poprzez nałożenie obowiązku wykonywania od 1 stycznia 2016 r. pomiarów w zakresie azotu i fosforu ogólnego. W związku z tym, że dokonana zmiana pozwolenia była istotną zmianą, zmianie uległy okresy oceny biegu pozwolenia, które należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z istotną zmianą pozwolenia wodnoprawnego skarżąca miała również obowiązek wykonywania od 1 stycznia 2016 r. po 12 pomiarów jakości odprowadzanych ścieków, wykonano zaś 5 pomiarów jakości ścieków. Podniesiono, że z uwagi na wyznaczone okresy oceny organ I instancji błędnie przyjął do ustalenia wysokości kary wielkości przekroczeń, lecz gdyby uwzględnić zmianę warunków pozwolenia wodnoprawnego, to administracyjna kara pieniężna byłaby większa niż ustalona w zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na treść art. 139 k.p.a. jest niedopuszczalne. Wskazano także, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na zasadzie art. 189f k.p.a.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów P.o.ś. i przepisów k.p.a poprzez nieuwzględnienie przedawnienia możliwości wymierzenia kary pieniężnej, a także zaniechanie zbadania i rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego pod względem tego, czy okoliczności podnoszone przez skarżącą uzasadniały miarkowanie lub odstąpienie od wymierzenia opłaty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Uwzględniając skargę WSA wskazał, że do 31 grudnia 2017 r. kwestia wymierzania sankcji administracyjnych z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym była regulowana przez przepisy art. 298 ust.1 pkt 2 i nast. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm., dalej jako: P.o.ś.) Z dniem 1 stycznia 2018 r. stan ten uległ zmianie wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm., dalej jako: P.w.), gdyż odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym łączy się obecnie z obowiązkiem uiszczania opłat podwyższonych. Wskazano, że w art. 545 ust. 3d P.w. przewidziano normę intertemporalną, odnoszącą się do naruszeń, które miały miejsce do dnia 31 grudnia 2017 r., za które kara nie została jeszcze wymierzona. Przepis ten zawiera upoważnienie dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska do wymierzenia kary pieniężnej za tego rodzaju delikt na podstawie przepisów dotychczasowych, z tym że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia ustawy Prawo wodne w życie, tj. od 1 stycznia 2018 r. Termin z art. 545 ust. 3d P.w., w ocenie WSA, jest terminem przedawnienia dopuszczalności wydania wskazanej tam decyzji. Podniesiono także, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednakże w ocenie WSA nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś. W przypadku tego rodzaju administracyjnych kar nie można bowiem ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Podano, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska co oznacza, że wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar pieniężnych może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. Wskazano, że decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, posiada charakter konstytutywny. Zatem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej po stronie skarżącego nie powstała żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Powołano się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących wymierzania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji w tej sytuacji do przedawnienia kary stosuje się przepisy k.p.a. Wskazano przy tym, że o ile do wymierzanych kar, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 P.o.ś. w zw. z art. 545 ust. 3d P.w., nie znajdzie zastosowania termin przedawnienia przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a. (pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa), a to z racji odrębnego uregulowania stosownego terminu bezpośrednio w art. 545 ust 3d P.w. (termin końcowy wyznaczony do 1 stycznia 2021 r.), o tyle znajdą zastosowanie regulacje, dotyczące np. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zastosowanie (art. 189h k.p.a.). Wśród przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia powołany przepis nie wymienia okoliczności w postaci wydania decyzji przez organ l instancji, gdyż ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Zatem wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Podniesiono w związku z tym, że termin na wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej, przewidziany w art. 545 ust.3d P.w. i upływający z dniem 1 stycznia 2021 r. został dotrzymany przez organ I instancji, gdyż organ ten wydał decyzję w dniu 7 grudnia 2017 r. Jednakże do wydania przez GIOŚ zaskarżonej decyzji doszło już po 1 stycznia 2021 r., tj. 7 marca 2022 r. Zatem wymierzenie skarżącej administracyjnej kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia i było w związku z tym niedopuszczalne. W tych okolicznościach doszło do bezprzedmiotowości całego postępowania, co GIOŚ miał obowiązek uwzględnić z urzędu, zaś zaniechanie tego obowiązku przez organ spowodowało konieczność uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego.
Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Główny Inspektor Ochrony Środowiska, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 189g § 1 k.p.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie;
- art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania;
- art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin nie odnosi się do decyzji wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, lecz do decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przed upływem okresu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji, czy też w okresie tym wymagane jest wydanie decyzji ostatecznej. Przepis art. 545 ust. 3d P.w. nie zawiera szczegółowej dyspozycji w tej mierze, w tym nie zawiera zastrzeżenia, że umorzenie wszczętego wstępowania powinno nastąpić, o ile nie doszło do wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu podstawę umorzenia postępowania mogłaby stanowić utrata podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. O braku takiej podstawy prawnej nie ma mowy, gdy organy administracji publicznej pozostają właściwe do rozpoznania sprawy, a sporna jest tylko jedna z przesłanek materialnoprawnych - upływ okresu przedawnienia. Wskazano, że na skutek utrzymania w mocy przez organ odwoławczy, decyzja organu I instancji wymierzająca karę pieniężną, wydana przed upływem okresu przedawnienia, pozostała w obrocie prawnym. W ocenie organu dla zachowania wskazanego w art. 545 ust. 3d P.w. terminu, który odnosi się do pojęcia "wymierzenia kary", wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji. Podniesiono także, że stosownie do art. 281 ust. 1 P.o.ś. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a ciążący na podmiocie korzystającym ze środowiska z mocy prawa obowiązek poniesienia opłaty z tego tytułu stanowi rodzaj zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania, to do oceny zachowania terminu wymaganego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ma znaczenie doręczenie takiej decyzji. Decyzja organu odwoławczego wydana nawet po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia nie narusza prawa, jeżeli taka decyzja jedynie reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Odnosi się to również do terminu przedawnienia w przedmiocie nakładania kar administracyjnych. Skarżący kasacyjnie organ powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach kar administracyjnych nałożonych po wejściu w życie nowelizacji k.p.a. i dodaniu Działu IVA, w których wskazano, że organ inspekcji środowiska do kar administracyjnych nie stosuje w kwestii przedawnienia art. 189g k.p.a., tylko w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Podano, że analogiczne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów środowiskowych znajduje się również w ustawie o Inspekcji Ochrony Środowiska.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Sulęcin wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.
Wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.
W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Wymagają one zatem łącznego omówienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w., aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca podziela argumentację przytoczoną w uzasadnieniu tych zarzutów.
Należy podnieść, że do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy P.o.ś. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z momentem wejścia w życie przepisów P.w., zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca w art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. wprowadził przepisy przejściowe. Przy czym zgodnie z art. 545 ust. 3a pkt 1 P.w. określono, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast w myśl art. 545 ust. 3d P.w. ustalono, że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza, na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjne kary pieniężne, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r.
W niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć pierwszy z powołanych przepisów. Skoro bowiem decyzja organu I instancji została wydana 7 grudnia 2017 r., to w momencie wejścia w życie ustawy P.w. była to sprawa wszczęta i niezakończona. Natomiast przepis art. 545 ust. 3d P.w. dotyczy możliwości wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska już pod rządami nowych przepisów, ale w odniesieniu do wyżej wskazanych naruszeń, które wystąpiły do 31 grudnia 2017 r. W związku z tym przepis ten w ogóle nie odnosi się do przedmiotowej sprawy.
Art. 281 ust. 1 P.o.ś. stanowi, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stwierdzić należy, że na tle powołanego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie sformułowania "stosuje się odpowiednio", aczkolwiek przeważało stanowisko, w którym wskazywano, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21, z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 141/20).
Należy przy tym mieć na względzie, że wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Ponadto należy podnieść, że zastosowana interpretacja przepisów musi uwzględniać wykładnię funkcjonalną i systemową. W tym kontekście za przyjęciem w przedmiotowej sprawie odpowiedniego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także okoliczność, że w powołanym wyżej w powołanym art. 545 ust. 3d P.w. sam ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem 3-letni) termin liczony od dnia wejścia w życie ustawy P.w., tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie przepis ten, jak wskazano wyżej, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ale wskazuje na intencje ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie biorąc pod uwagę okoliczność, że stosownie do art. 304 ust. 5 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym, ale w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego może nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia, gdyż dopiero po upływie tego okresu można stwierdzić ewentualne naruszenie warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21 i orzecznictwo tam przytoczone), termin ten ulegnie w niektórych wypadkach skróceniu, ale w ocenie NSA jest to zwykłe niedopatrzenie ustawodawcy. Nie zmienia to jednak twierdzenia, że wolą ustawodawcy było przyjęcie 3 letniego terminu możliwości wymierzenia kary, czyli terminu odpowiadającego terminowi określonemu w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g k.p.a.
Na marginesie należy jedynie wskazać, że także zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej trudno byłoby ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Zatem także z tego względu bardziej adekwatne jest stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli w tym wypadku data, po której możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, co da się jednoznacznie ustalić.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że termin 3 letni na wymierzenie kary administracyjnej dotyczy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym wskazać, że przywołane przez skarżący kasacyjnie organ na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do opłat za korzystanie ze środowiska. Jednakże zgodnie z art. 284 ust. 1 P.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast administracyjna kara pieniężna wymierzana jest wyłącznie za określone delikty administracyjne związane z korzystaniem ze środowiska, w związku z tym nie tylko musi być poprzedzona stosownymi ustaleniami, czy do doszło do naruszenia prawa, ale też dopiero jej wymierzenie w drodze decyzji nakłada na zobowiązany podmiot obowiązek jej uiszczenia. Zatem opłat za korzystanie ze środowiska nie można utożsamiać z administracyjną karą pieniężną. W związku z tym, jak wskazano wyżej, termin przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Na marginesie należy dodać, że wprawdzie skarżący kasacyjnie wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie 5 letni termin przedawnienia, ale nie zarzucił naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który taki termin określa, lecz naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego naruszenia doszło z wyżej podanych względów.
W przedmiotowej sprawie administracyjna kara pieniężna dotyczy odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym za rok 2016. Z akt sprawy wynika, że strona uzyskała pozwolenie wodnoprawne na mocy decyzji z 22 maja 2012 r., zmienionej decyzją z 7 grudnia 2015 r., zaś okres oceny spełnienia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym upłynął 31 grudnia 2016 r. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ustalająca administracyjną karę pieniężną wydana przez organ I instancji powinna być doręczona stronie najpóźniej do 31 grudnia 2019 r. i termin ten nie został zatem naruszony, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 7 grudnia 2017 r. Natomiast termin 3-letni, z wyżej podanych względów, nie dotyczy decyzji organu odwoławczego, o ile decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania. Skoro zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, to nie można przyjąć, że została wydana po upływie terminu przedawnienia, a w związku z tym że postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe.
Należy także zauważyć, że nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Organ odwoławczy dokonał analizy możliwości odstąpienia od nałożenia przedmiotowej kary w oparciu o przesłanki określone w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. Wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej następuje, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. Ocena wagi naruszenia prawa wymaga ustalenia, czy konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) skutki faktyczne lub prawne w obszarze konkretnych dóbr prawnie chronionych, tj. dóbr chronionych przez naruszoną normę sankcjonowaną. Jeżeli zatem konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) poważne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znaczna. Istotne jest przy tym, że im wyższa wartość naruszonego lub zagrożonego dobra, tym większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania naruszenia prawa jako znacznego. Jeżeli natomiast naruszenie prawa wywołało jednostkowe i nieznacznie negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych lub skutków tych w ogóle nie wywołało i wywołać nie mogło, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znikoma (por. A. Cebera, J. G. Firlus (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, red. H. Knysiak-Sudyka, Warszawa 2019, art. 189f). Organ odwoławczy wskazał, że oceniając kwestie znikomości naruszenia uwzględnił doniosłą wagę społeczną ochrony środowiska jako dobra wspólnego oraz fakt, że przekroczenie warunków pozwolenia było spowodowane niewykonaniem wymaganej ilości pomiarów, co uniemożliwiło dokonanie oceny przekroczenia dopuszczalnych stężeń wskaźników zanieczyszczeń. Należy przy tym wskazać, że w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 305 ust. 3 pkt 3 P.o.ś. ustawodawca wyraźnie wskazał, że zakazanym zachowaniem dla jej adresata (tj. podmiotu korzystającego ze środowiska) jest takie postępowanie, które polega na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek. Nieprzestrzeganie zasad pobierania próbek powoduje bowiem, że wyniki analiz oparte na tak pobranych próbkach nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. W tych okolicznościach organ zasadnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania dobrodziejstwa powołanego przepisu. Natomiast odnosząc się do kwestii odstąpienia od wymierzenia kary w oparciu o art. 189f § 2 k.p.a. w kontekście podjętych przez stronę działań inwestycyjnych należy podkreślić że odstąpienie to ma charakter fakultatywny. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest zatem przez organ w ramach uznania administracyjnego, co ogranicza także zakres kontroli sądowej. Dokonując oceny możliwości zastosowania także tego przepisu organ wskazał na konieczność uwzględnienia celu nałożonej kary, a także możliwość zaliczenia kosztów podjętych działań inwestycyjnych na poczet kary administracyjnej na podstawie przepisów P.o.ś. W tej sytuacji brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. Jednocześnie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jeżeli w istocie przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego i do uchylenia zaskarżonego wyroku była wadliwość poglądu prawnego Sądu I instancji, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.