III OSK 1489/24

III OSK 1489/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Piotr Korzeniowski /przewodniczący/
Sławomir Pauter /sprawozdawca/
Teresa Zyglewska
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Sygn. powiązane
II SA/Bk 863/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-02-06
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2625
art. 300 ust 1-16, 552 ust 2 pkt 2
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 23 par 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędzia del. WSA Sławomir Pauter (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt II SA/Bk 863/23 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. nr BI.RUO.4701.6.2023.PC w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez W. spółka z o.o. w [...] jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2024 roku, sygn. akt II SA/Bk 863/24, którym oddalono skargę w/w na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r.
Powyższy wyrok został wydany w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne:
Wyrokiem z 6 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z 18 września 2023 r. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 roku.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] (organ I instancji) ustalił spółce w formie informacji kwartalnej, za IV kwartał 2022 r., opłatę zmienną za pobór wód podziemnych z ujęcia zlokalizowanego w [...]. Pobór wód odbywa się na podstawie udzielonego pozwolenia wodnoprawnego. Podstawę ustalenia opłaty zmiennej stanowił art. 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2625 ze zm., dalej: Prawo wodne) oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2438, dalej: rozporządzenie).
Następnie upoważnieni pracownicy Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] przeprowadzili kontrolę gospodarowania wodami w spółce. Na tej podstawie decyzją z 12 czerwca 2023 r. organ I instancji ustalił spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za IV kwartał 2022 r.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji z 12 czerwca 2023 r.
Decyzją z 18 września 2023 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Spółka wniosła skargę na decyzję z 18 września 2023 r.
Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w ocenie spółki, wysokość opłat za pobór wód podziemnych powinna być naliczona zgodnie z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, ponieważ pobór ten jest dokonywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, dla którego jest przewidziana niższa stawka opłaty (o której stanowi § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, a nie na cele określone w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego i § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia). Natomiast w ocenie organów obu instancji, spółka pobiera wodę podziemną na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu wyżej wskazanych celach, określonych w § 5 ust. 1 pkt 27 oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia i w związku z tym stawki opłat powinny być zróżnicowane.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowa wykładnia art. 274 pkt 2 - pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 rozporządzenia z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 Prawa wodnego prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokość opłaty za usługi wodne, więc powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Ustalenie przez organ, w jaki sposób końcowi odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych, jest więc dla sprawy nieistotne. Istotny bowiem pozostaje cel poboru wód przez spółkę, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców końcowych.
Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Definicja legalna "zbiorowego zaopatrzenia w wodę" znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028). Z przepisów tej ustawy wynika także, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, ale korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat obciążających te podmioty. Okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego.
Spółka, w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę, zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i przedsiębiorców. Pozwolenie wodnoprawne zostało udzielone na pobór wód podziemnych, bez wskazania i bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym przedsiębiorców i podmiotów publicznych. Z tego też powodu brak jest podstaw do przyjęcia, że wyłącznym celem poboru wody jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi.
Sąd I instancji wskazał ponadto, że organ odwoławczy dokonał kontroli gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez spółkę na podstawie pozwolenia wodnoprawnego. Kontrola potwierdziła, że cel korzystania z wód nie został sprecyzowany w pozwoleniu wodnoprawnym i jednocześnie wykazała, że spółka w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód podziemnych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych oraz zakładów użyteczności publicznej i przedsiębiorców.
W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia wysokości opłaty zmiennej. Na podstawie zestawienia ilości wody oszacowano ilości pobranej wody z podziałem na grupy odbiorców metodą wypracowaną przez organ. W protokole kontroli gospodarowania wodami, spółka podała ilość pobranej wody w m3 oraz ilość sprzedanej wody w m3 z przedmiotowego ujęcia. Szacowania dokonano obliczając procentowy udział wody sprzedanej dla gospodarstw domowych (którą przypisano do celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi) oraz dla pozostałych odbiorców (którą przypisano do celu poboru, uzdatniania i dostarczania wody) z ilości wody sprzedanej ogółem.
Sąd I instancji nie stwierdził ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania powołanych w skardze tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 oraz art. 7a § 1 w związku z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej: k.p.a.), a także art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła W. sp. z o.o. z siedzibą w B., wnosząc na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Nadto skarżąca kasacyjnie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono;
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Połskie z dnia 18.09.2023r. i poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 12.06.2023r. określającej " W. [...]" sp. z o.o. w [...] opłatę zmienną za IV kwartał 2022r. w wysokości 58 955,00 zł za pobór wód podziemnych mimo, iż istnieją podstawy do uznania, że decyzje w/w organów obarczone są wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa i dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej tj.:
– zastosowania przez organy obu instancji nieprawidłowego trybu rozpoznania sprawy administracyjnej w sprawie ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne za pobór wody podziemnej i powierzchniowej tj. wydania decyzji na podstawie art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 20217r. prawo wodne w zw. z art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023, 2383 t.j.) zwanej dalej "ordynacją podatkową" z pominięciem (niezachowaniem) "podstawowego" trybu wynikającego z art. 272 i 273 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. prawa wodnego (Dz. U. 2023.1478. t.j.) zwanego dalej prawo wodne lub u.p.w.
– że w/w decyzje organu obu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej Informacją organu z dnia 23.01.2023r., która jest innym aktem o charakterze trwałym tj. władczym indywidualnym rozstrzygnięciem organu administracyjnego nakładającym obowiązek na konkretny podmiot jakim jest spółka "W. [...]" - zwłaszcza gdy skarżąca spółka, nie złożyła reklamacji od informacji i uregulowała należność w całości na podstawie otrzymanej informacji.
– przepisów art. 21§ 3 i 21§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 300 ust. 1 prawa wodnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 o.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 oraz 9 p.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji lub decyzji ustala wysokość daniny publicznej - opłaty za usługi wodne.
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy - art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:
– błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, polegającym na niewyczerpującym rozważeniu całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu w sposób należyty istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności:
– na pominięciu i nierozważeniu materiału dowodowego jak oświadczenia skarżącej spółki złożonego w trybie art. 552 prawa wodnego, uwag do protokołu kontroli, wyjaśnień i oświadczeń skarżącej spółki w tym Zarządu Spółki i pracowników składanych w toku postępowania, opisu procesów technologicznych, z których wynika, że skarżąca może dostarczać odbiorcom jedynie wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc że skarżąca nie różnicuje jakości wody przeznaczonej dla swoich odbiorców, decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 30 grudnia 2016r. znak DOS-II.7322.48.2016, z której wynika, że woda pobierana jest na cele komunalnego ujęcia wody, a ustosunkowanie się tylko do kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej przez RZGW w [...] w dniach 24 luty 2023 r. - 6 marca 2023r. i Protokołu z kontroli, z których wynika, że skarżąca nie dokonała podziału odbiorców wody na podmioty prowadzące działalność, podmioty publiczne i błędnym oparciu się tylko, jako dowodzie, na wniosku taryfowym złożonym przez skarżącą w RZGW w dniu 12 marca 2018 r. w celu zatwierdzenia taryf, gdzie skarżąca przedstawiła dwie grupy odbiorców usług w zakresie dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz procentowy udział poszczególnych grup odbiorców co skutkowało:
– błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie celu poboru wody przez skarżącą, przez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele i zasadne jest ustalenie opłaty zmiennej przy zastosowaniu różnych stawek:
– do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody- art. 274 pkt. 2 lit. za p.w.
– do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi: - art. 274 pkt. 4 p.w. i zaniechaniem ustalenia, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, - art. 274 pkt 4 p.w. a w efekcie określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami,
– błędnym ustaleniem, że sprzedaż wody odbiorcom usług z sieci wodociągowej jest jednoznaczna z poborem wody podziemnej na ujęciu tj. ze studni i z rzeki, a przez to jest przez skarżącą pobierana na 2 w/w cele.
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej w tym w szczególności zarzutu:
– błędnej wykładni art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu lub u.z.z.w.z.o.ś, że przedmiotowa ustawa dotyczy tylko wody przeznaczonej do spożycia i skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną dla ludzi.
– błędnej wykładni art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne przez błędną wykładnię pojęcia "ludności",
– niezastosowania art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm. - dalej p.p.) prowadząc postępowanie w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu tj. nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swych własnych zaniedbań;
podczas gdy rozważenie tych zarzutów i ich prawidłowa wykładnia powinno skutkować uwzględnieniem skargi.
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. i art. 81a §1 k.p.a. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania art. 7a § 1 k.p.a. i art. 81a §1 k.p.a. przez ich niezastosowanie przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do stanu faktycznego i co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. prawo wodne i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 lit c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U.2022.2438 t.j) zwanego dalej rozporządzeniem lub rozporządzenia w sprawie j.s.o. (aktualnie nieobowiązujące) oraz art. 274 pkt 2 lit. za) prawa wodnego w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla Skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne.
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego;
1) art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. 2023.537 t.j.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę obejmuje i dotyczy zarówno wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i, że w/w ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez WSA, że skarżąca pobiera wodę na 2 cele,
2) art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo- kanalizacyjne może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną dla ludzi pomimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze w/w ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia,
3) art. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi poprzez błędne przyjęcie, że chodzi o cel w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody.
4) art. 274 pkt 4 u.p.w. i §5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia i art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 pkt a) rozporządzenia przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. i § 5 ust. 1 pkt 27 pkt a) rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pkt 4 prawa wodnego nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za) u.p.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne.
5) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4,12, 13, 20 i 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z w/w przepisów wynika, że w ramach ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
6) art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 winna być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 1 w/w ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 ustawy prawo wodne,
7) art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4) prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na 2 cele i wynika to z obowiązującej taryfy wskazującej 2 grupy odbiorców gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy tj.
– na cel związany z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody, gdzie stosuje się wyższą stawkę opłaty wynikającą z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne i odnosi się do pozostałych odbiorców, oraz
– cel związany z poborem do celów realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, gdzie stosuje się wyższą stawkę opłaty wynikającą z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a), pkt 40 lit c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne co odnosi się do gospodarstw domowych,
podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 ustawy nakazuje dojść do wniosku, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo kanalizacyjne pobiera wodę tylko i wyłącznie w jednym tj. celu realizacji zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a 2 grupy odbiorców zaopatrzenia w wodę wskazane we wniosku taryfowym i taryfie nie mają wpływu na cele poboru wody,
8) art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, przepisy te nie powinny być stosowane bowiem dotyczą celu poboru wody, którego to celu skarżąca spółka nie realizuje,
9) art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne przez błędną jego wykładnię w tym błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez Przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit c) rozporządzenia, a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludności i należy stosować wobec nich stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit za) ustawy Prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a) rozporządzenia,
10) art. 274 pkt 4 ustawy Prawo Wodne, poprzez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 lit c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne,
11) art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy Prawo wodne poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody,
12) art. 272 ust. 1 i ust. 2 prawa wodnego przez błędną wykładnię, że z tych przepisów wynika, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na 2 cele, podczas gdy z przepisów tych wynika, wyodrębnienie w ust. 2 art. 272 u.p.w. stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi,
13) art. 274 pkt 2 lit. za) ustawy prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 4 prawo wodne w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) w/w rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w/w przepisy wymagają przedstawienia pobranej wody według celu jej dostarczenia, a więc według sposobu jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów nie wskazuje odbiorców finalnych, lecz posługuje sie wyłącznie konkretnymi celami poboru wód, którymi w tym przypadku są: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody albo do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi,
14) art. 272 ust. 2. art. 272 pkt 2 lit za) i § 5 ust. 1 pkt 27 lit a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (zwane dalej rozporządzeniem) oraz art. 274 pkt 4 ustawy Prawo wodne oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit c) rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia i wykorzystania wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych, dokonany przez podmiot zobowiązany posiadający pozwolenie wodnoprawne tj. skarżąca spółkę.
15) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego w związku z art. 9 dyrektywy nr 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w ramach polityki wodnej (Dz.U.UE. L z 2000 r. Nr 327, poz. 1) przez obarczenie skarżącej spółki kosztami za usługi wodne ponad zwrot kosztów tych usług,
16) art. 35 ust. 1 i 2 prawa wodnego w zw. z art. 8 prawa wodnego przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy,
17) art. 23 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023.2383 t.j.), zwana dalej ordynacja podatkową, w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy prawo wodne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, podczas gdy w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym, przepis ten nie powinien być stosowany bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinna być ustalana zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 prawa wodnego i w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest ustalona na podstawie odczytu przyrządów pomiarowych w niekwestionowanej ilości pomiarem dla wód podziemnych w ilości 1 521166 m3, a obowiązek zamontowania i odczytu tych urządzeń wynika z decyzji pozwolenia wodnoprawnego - Decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 30 grudnia 2016r.,
18) art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 ustawy Prawo wodne poprzez błędną jego wykładnię poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczania opłat zmiennych oraz dokonanie szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, zwłaszcza w oparciu o wniosek taryfowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Na wstępie zaznaczenia wymaga, że problem prawny, który został prawidłowo rozstrzygnięty w tej sprawie przez Sąd I instancji, był już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. (por. wyrok z 8 listopada 2024 r., III OSK 4177/21, wyrok z 9 kwietnia 2024 r., III OSK 3561/21, wyrok z 14 grudnia 2023 r., III OSK 88/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 300/22, wyrok z 12 grudnia 2023 r., III OSK 250/22, wyrok z 28 listopada 2023 r., III OSK 2984/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7502/21, wyrok z 24 października 2023 r., III OSK 7503/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7492/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7491/21, wyrok z 17 października 2023 r., III OSK 7493/21, wyrok z 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4121/21 i wyrok z 13 października 2021 r., III OSK 4137/21). Sąd orzekający w tym składzie podziela zaprezentowane tam stanowisko.
W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1121 - dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519 z późn. zm. - dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie Prawa wodnego, którego przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz. Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o.v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci".
W obowiązującym Prawie wodnym wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego (w tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego). Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że jeżeli podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r.
W tej sprawie konieczne było także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że akt ten określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach wprowadzonych w art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b), Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel wykorzystania tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasady "zanieczyszczający płaci" oraz "użytkownik płaci". Ta ostatnia zasada oznacza, że "jeżeli użytkownik danego dobra powoduje w procesie jego konsumpcji lub użytkowania negatywne zjawiska ekologiczne, to musi ponieść z tego tytułu określone skutki finansowe. Oznacza to obciążenie kosztami ochrony środowiska konsumenta lub użytkownika produktu zanieczyszczającego środowisko. (...) Jeżeli przykładowo opłaty naliczane oczyszczalni są zgodne z zasadą zanieczyszczający płaci - bo formalnym emitentem zanieczyszczeń jest właśnie ta oczyszczalnia - to opłaty naliczane przez tę oczyszczalnię mieszkańcom danego osiedla spełniają kryteria zasady użytkownik płaci". (zob. Z Jakubczyk, Inne zasady polityki ochrony środowiska, (w:) S. Czaja, B. Fiedor, A. Graczyk, Z. Jakubczyk Podstawy ekonomii środowiska i zasobów naturalnych, Warszawa 2002, s. 266). Ponadto, inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r.
Z tych względów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a i pkt 40 rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Normy z art. 7a § 1 i art. 81a § 1 k.p.a. nie znajdowały zatem w tej sprawie zastosowania. Do prawidłowego oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli oraz oświadczeń spółki, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b Prawa wodnego określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, a właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Nie ma wątpliwości, że art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje się dziale III Ordynacji podatkowej. "Odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, nr 5-6). W związku z tym, że tryb ustalenia opłaty zmiennej różni się od trybu ustalania zobowiązania podatkowego, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiał być zastosowany z pewnymi modyfikacjami. Z drugiej strony brak jest podstaw do uznania, że skoro organ ustalił wysokość opłaty zmiennej w informacji z kwartalnej, to nie ma możliwości późniejszego dokonania zmiany tej kwoty, pomimo stwierdzenia, że została określona nieprawidłowo. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie m.in. pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Jeśli jednak tak poczynione ustalenia wskazują na błędne określenie wysokości opłaty, to organ może ustalić inną wysokość opłaty w decyzji administracyjnej w drodze szacowania, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiednie stosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego oznacza, że dopuszczalne jest szacowanie wysokości opłaty za usługi wodne, jeżeli pomiary dokonywane przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustalenia z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych, nie pozwalają na określenie podstawy ustalenia tego rodzaju opłaty.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.