III OSK 2489/22

III OSK 2489/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Stelmasiak
Maciej Kobak
Teresa Zyglewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne
Wodne prawo
Sygn. powiązane
II SA/Bk 362/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-07-06
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2233
ART.300 UST.1
Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
ART.21 §3 I ART.23 §1 PKT 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 2028
art.2 pkt 4
Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak sędzia del. WSA Maciej Kobak Protokolant: asystent sędziego Olga Libiszewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 362/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 23 marca 2022 r., nr BI.RUO.4701.2.1.2022.JK w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód za okres I kwartału 2021 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 362/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: organ, Dyrektor) z 23 marca 2022 r. w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód za okres I kwartału 2021 r.
Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka W. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca kasacyjnie, spółka) i w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W ocenie spółki, istnieją podstawy do uznania, że decyzje obu organów obarczone są wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa i dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, tj. zastosowania przez organy obu instancji nieprawidłowego trybu rozpoznania sprawy administracyjnej w sprawie ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne za pobór wody podziemnej i powierzchniowej tj. wydania decyzji na podstawie art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm.; dalej: Prawo wodne) w związku z art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z pominięciem "podstawowego" trybu wynikającego z art. 272 i art. 273 Prawa wodnego. Ponadto decyzje organu obu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej informacją roczną, tj. władczym indywidualnym rozstrzygnięciem organu administracyjnego nakładającym obowiązek na konkretny podmiot jakim jest spółka;
2) art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Polegało to na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie celu poboru wody przez skarżącą i przez błędne przyjęcie, że skarżąca spółka pobiera wodę podziemną na dwa cele. Ponadto doszło do przeprowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego;
3) art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 16 k.p.a. oraz w związku z art. 14 ust. 2 Prawa wodnego przez brak przyjęcia, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa;
4) art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania art. 7a § 1 k.p.a. przez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w tej sprawie tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 274 pkt 2 lit. za) i pkt 4 Prawa wodnego. Polegało to na wadliwym rozumieniu, że to "definitywny odbiorca" czy też faktyczny sposób wykorzystania przez odbiorcę wody, a nie cel poboru wody, decyduje, którą ze stawek wskazanych w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm.; dalej: rozporządzenie) należy wybrać przy wyliczaniu wysokości opłaty.
Ponadto spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020 r., poz. 2028) przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele;
2) art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, a czy innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę. W ocenie spółki, prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna być odczytywana w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust.2 i art. 274 pkt 4) Prawa wodnego;
3) art. 274 pkt 4 Prawa wodnego przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez spółkę wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludność i należy wobec nich stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia;
4) art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 1 i ust. 2, art. 274 pkt 2 lit. za) oraz art. 274 pkt 4) Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach wykonywania zadania własnego gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera wodę na dwa cele;
5) art. 274 pkt 2 lit. za) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia oraz art. 274 pkt 4) Prawa wodnego w związku z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te wymagają przedstawienia pobranej wody według celu jej dostarczenia, a więc według sposobu jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę;
6) art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia i wykorzystania wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wody wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych;
7) art. 272 ust. 13 Prawa wodnego przez błędną wykładnię. Spółka wskazała, że wyłącznym zakresem działania, a więc i celem poboru, jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a pomimo tego przyjęto, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zamontowania kolejnego urządzenia pomiarowego do liczenia wody pobranej na inny cel;
8) art. 35 ust.1 i 2 Prawa wodnego w związku z art. 8 Prawa wodnego przez błędną ich wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy;
9) art. 272 ust. 1 i ust. 2, art. 274 pkt 2, pkt 3, pkt 4 Prawa wodnego i rozporządzenia przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z tych przepisów wynika, że wysokość opłat zmiennych ustala się za dostarczenie wody odbiorcom finalnym, podczas, gdy z treści przepisów wynika jednoznacznie i literalnie, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest za pobór wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych;
10) art. 281 ust. 1, art. 284, art. 286 ust. 1, art. 288 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519; dalej: p.o.ś.) przez błędne zastosowanie "przyjmując, że należy je stosować do ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne w nowym stanie prawnym obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawa wodnego w związku z art. 300 Prawa wodnego i w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mimo, iż na podstawie art. 493 pkt 14 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawa wodnego wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy prawo ochrony środowiska dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska w zakresie poboru wód, pomijając że z w/w przepisów ustawy prawo ochrony środowiska wynika, że to podmioty (zobowiązane) korzystające ze środowiska samodzielnie ustalają i wnoszą opłaty za korzystanie ze środowiska w przeciwieństwie do art. 272 pkt 17 prawa wodnego z 20 lipca 2017 r. zgodnie, z którym to Wody Polskie jako organ ustalają wysokość opłat zmiennych za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych oraz przekazują ustaloną wysokość podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne";
11) art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe za opłaty za usługi wodne na skutek samoobliczenia tych opłat przez skarżącą i z mocy prawa. W ocenie spółki, opłata zmienna za pobór wód powstaje jako zobowiązanie podatkowe na podstawie wydanej przez organy Wód Polskich informacji, "a przez to niezastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art 300 ust. 1 prawa wodnego";
12) art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę zaskarżonych decyzji i utrzymującego je w mocy zaskarżonego wyroku WSA, pomimo, że określone przez organy Wód Polskich w informacji opłaty zmienne za pobór wód wypełniają dyspozycję art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art 300 ust. 1 Prawa wodnego, a więc art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może mieć w tej sprawie zastosowania;
13) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez jego niezastosowanie tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości zgodnie z informacją, a przez to naruszenie art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
14) art. 300 Prawa wodnego w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, "że ma on zastosowanie do ustalenia wysokości opłat zmiennych za usługi wodne, w przypadku gdy podmiot obowiązany nie wniesie reklamacji od informacji przekazanej na podstawie art. 272 pkt 17 bowiem literalne brzmienie art. 300 Prawa wodnego stanowi, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie do ich ustalania";
15) art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przez zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, pomimo braku możliwości stosowania tego przepisu w tej sprawie. Spółka wskazała, że ilość pobranej wody w celu ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinno być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust. 12 Prawa wodnego, "a przez to ich niezastosowanie i art. 303 Prawa wodnego";
16) art. 552 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego przez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczania opłat zmiennych oraz dokonanie szacowania wielkości poboru wody na określone cele dla ujęcia wód powierzchniowych i podziemnych, zwłaszcza w oparciu o wniosek taryfowy.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o "merytoryczne rozpoznanie skargi", a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu przedstawiono szczegółową argumentację przemawiającą za zasadnością skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji, który w odróżnieniu od sądu I instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazuje, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że na podstawie art. 300 ust. 1 Prawa wodnego w związku z art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wydanie decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych i wód podziemnych, w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało uprzednio ustalone na podstawie informacji rocznej, a zatem w trybie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Stanowisko skarżącej wynika z przyjęcia, że informacja roczna z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego posiada cechy decyzji administracyjnej, która w sposób jednostronny, władczy i trwały rozstrzyga o zakresie zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej. Zagadnienie charakteru informacji, o której stanowi art. 272 ust. 17 Prawa wodnego było już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2024 r., sygn. akt III OSK 3911/21, III OSK 3558/21, III OSK 760/22, III OSK 988/22, III OSK 758/22, III OSK 759/22 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie internetowej na stronie NSA: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat zmiennych, o których stanowi art. 272 ust. 1-7 i ust. 9 Prawa wodnego, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom zobowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot zobowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji, co wynika z art. 272 ust. 18 Prawa wodnego. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty za usługi wodne (art. 272 ust. 19 Prawa wodnego). Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 272 ust. 20 i ust. 21 Prawa wodnego). Z kolei zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty. Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi zobowiązanemu do ponoszenia opłat (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego). Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego). Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania (art. 273 ust. 7 Prawa wodnego).
Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania obowiązku uiszczenia oraz kwestionowania wysokości opłaty za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ decyzji określającej wysokość opłaty (na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego), która następnie może być zaskarżona w formie odwołania oraz ewentualnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. W tym przypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania (stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowego). Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, ma wyłącznie decyzja wydana na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Organ dokonuje tego w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Jeżeli jednak podmiot zobowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą, co do podstaw jej uiszczenia lub jej wysokości i w związku z tym nie uiszcza jej w zakreślonym terminie lub wnosi reklamację, organ ma obowiązek określić wysokość opłaty za usługi wodne w sposób władczy, przez wydanie decyzji, która ma charakter decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacja nie jest taką decyzją, lecz jest czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza postępowaniem administracyjnym lub podatkowym.
Mając powyższe na uwadze, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie tych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, ale konstytutywny (ustalający). Dopiero taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy ustala wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona "znaczenia prawnego", a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej.
Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów Prawa wodnego. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, ale przez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie "weryfikuje zobowiązania" ustalonego w informacji. Do powstania zobowiązania, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie są spójne z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że opłata za usługi wodne powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 Prawa wodnego). Jednak ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu do wniesienia opłaty lub brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 Prawa wodnego). Oznacza to, że upływ czternastodniowego terminu do uiszczenia opłaty za usługi wodne, w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, obliguje organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższa ocena ma zastosowanie również do sytuacji faktycznej, w której podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty zmiennej za pobór wód uiścił ją w wysokości ustalonej przez organ w informacji sporządzonej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacji. Uiszczenie opłaty zmiennej za pobór wód w wysokości określonej w informacji stanowi realizację zobowiązania niebędącego zobowiązaniem podatkowym. Nie stosuje się do niego przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie art. 300 Prawa wodnego. Jest to zobowiązanie pieniężne, którego źródłem są wyłącznie przepisy Prawa wodnego. Cechą charakterystyczną takiego zobowiązania jest sui generis porozumienie administracyjne pomiędzy organem, a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty, co do jej wysokości. Brak sporu pomiędzy organem a podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty zmiennej co do jej wysokości określonej w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i jednoczesne uiszczenie jej w terminie, o którym stanowi art. 272 ust. 18 Prawa wodnego, wyłącza kompetencję organu do wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Nie może to jednak oznaczać, że organ nie ma możliwości następczej weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości opłaty zmiennej w informacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jeżeli zatem nie doszło do wyczerpania trybu reklamacyjnego, a opłata zmienna została uiszczona w wysokości ustalonej w informacji, organ może wydać decyzję administracyjną określającą zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej za pobór wód na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego, jeżeli stwierdzi, że wysokość tej opłaty ustalona w informacji była nieprawidłowa. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego, można stosować przepisy Ordynacji podatkowej, spowodowałoby w istocie brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w dziale III tej ustawy. Jeśli zatem taka możliwość istnieje, to należy uznać, że również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. W sytuacji, w której przepisy Prawa wodnego wprost określałyby możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie powstania zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4121/21). Oznacza to, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty podnoszące wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego.
Należy podkreślić, że art. 272 ust. 13 Prawa wodnego odnosi się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 Prawa wodnego do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika, że obowiązkiem podmiotu ponoszącego opłaty za usługi wodne i pobierającego wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb jest zapewnienie odrębnego pomiaru ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Jednak ustawodawca uznał, że technicznie zapewnienie takiego opomiarowania ilości pobieranych wód może być utrudnione i stąd wprowadzono określone czasowo rozwiązania zawarte w art. 552 Prawa wodnego. Zgodnie z tym przepisem, wymóg stosowania urządzeń pomiarowych umożliwiających pomiar ilości pobranej wody oraz ilości ścieków wprowadzonych do wód lub do ziemi stosuje się od dnia 31 grudnia 2026 r. Stosownie do art. 552 ust. 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie:
1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód;
2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych;
3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych.
Zgodnie jednak z art. 552 ust. 2a Prawa wodnego ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie:
1) odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami albo
2) oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały.
W pierwszej kolejności organ ustalił (w formie informacji) wysokość opłaty zmiennej na podstawie złożonego przez skarżącą oświadczenia (art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że łączna ilość pobranych wód powierzchniowych i podziemnych odpowiada warunkom określonym w pozwoleniu wodnoprawnym i jest zgodna z oświadczeniem. Skarżąca kasacyjnie nie była natomiast w stanie podać ilości wody dostarczonej na rzecz gospodarstw domowych (na potrzeby ludności) oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów. W takiej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że dopuszczalne było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału dostarczanej wody wynikającej z wniosku skarżącej o zatwierdzenie taryfy. Nie można bowiem uznać, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego, oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. Potwierdza to art. 552 ust. 2d Prawa wodnego, zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości opłaty oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 tej ustawy zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby.
Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. W tej sprawie jest to art. 274 pkt 2 lit. za) i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego.
Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika również, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. Do tego czasu wysokość opłaty zmiennej za pobór wód ustala się na podstawie oświadczeń, które powinny uwzględniać różne cele ich poboru - art. 552 ust. 2d Prawa wodnego.
W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Skarżąca kasacyjnie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). W definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi - art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b Prawa wodnego. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy.
Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a norma z § 5 pkt 40 rozporządzenia stanowi wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je interpretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Nie można przy tym pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej.
Należy pamiętać, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 z późn. zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275) oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko podczas dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Należy zatem przyjąć, że stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 3464/21).
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podnoszący naruszenie art. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 12, pkt 13, pkt 20 i pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Przepisy te zawierają definicje pojęć na potrzeby ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zborowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z definicją odbiorcy usług zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jest nim każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Już z tej definicji wynika, że skoro każdy podmiot może być odbiorcą usługi w postaci odbioru dostarczanej wody, to może być nim np. przedsiębiorca pobierający wodę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, a przy tym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Tym samym niezależnie od celu, na jaki będzie przeznaczona woda dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, ma ono obowiązek zawrzeć umowę na dostarczanie wody, jeżeli zostaną spełnione warunki, a w szczególności warunki techniczne jej odbioru. Tym samym brak zawężenia w art. 2 pkt 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że w tej sprawie skarżąca część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, a część przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów. Artykuł 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zawiera definicję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
Sąd I instancji, jak i organy administracyjne nie kwestionowały, że strona skarżąca nie jest takim przedsiębiorstwem. Okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne najczęściej mają pozycję monopolisty w zakresie tego typu usług i tym samym zobowiązane są do dostarczania wody (i odprowadzania ścieków) do każdego odbiorcy niezależnie od tego, czy jest nim gospodarstwo domowe czy przedsiębiorca. Z kolei art. 2 pkt 12 i 13 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zawiera definicję taryfy i taryfowej grupy odbiorców usług. Przedmiotem tej sprawy nie jest kontrola prawidłowości ustalenia taryfy (tzn. zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunków ich stosowania) oraz kryteriów wyodrębnienia grup odbiorców usług. Także definicje zawarte w art. 2 pkt 20 i pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dotyczące pojęcia zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie mają prawnego znaczenia w tej sprawie, ponieważ Sąd I instancji nie kwestionował, że skarżąca prowadzi działalność polegającą na zbiorowych zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podnoszący naruszenie art. 281 ust. 1, art. 284, art. 286 ust. 1 i art. 288 p.o.ś. Sąd I instancji nie stosował powołanych przepisów. W uzasadnieniu wyroku zostały one powołane wyłącznie w celu uzupełnienia argumentacji w zakresie kierunku interpretacji przepisów Prawa wodnego.
Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.
Nie doszło również do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przy czym zarzut naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c)" p.p.s.a. został błędnie sformułowany, ponieważ art. 145 § 1 nie dzieli się na ustępy, ale na punkty. W ramach tego zarzutu skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że pobierała wodę podziemną i powierzchniową na dwa cele. Przestawiona przez skarżącą argumentacja nie odnosi się do kwestii faktów, lecz ocen prawnych. Skarżąca kasacyjnie nie podważa ustaleń faktycznych ani co do ilości pobranej wody ani co do tego, komu jest ona dostarczana. Podważa wyłącznie ocenę prawną tych faktów, która została już zweryfikowana w ramach wyżej ocenionych zarzutów.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo nierozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości co do treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną uznał, że nie zaistniały wątpliwości prawne dotyczące wykładni § 5 ust. 1 pkt 27 i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Zarzuty procesowe również były więc nieusprawiedliwione.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.