III K 815/14

Sygn. akt III K 815/14 Uzasadnienie wyroku z dnia 19 maja 2015 r. Za podstawę wyroku Sąd Rejonowy przyjął następujące ustalenia: W okresie od dnia 01 stycznia 2007 roku do dnia 23 sierpnia 2007 roku B. N. prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży kosmetyków poprzez portal internetowy (...) , w ramach którego posługiwała się nazwą użytkownika (...) Rozliczeń dokonywała za pomocą rachunku bankowego prowadzonego na jej imię i nazwisko przez (...) S.A. B. N. nie zarejestrowała prowadzenia tej działalności gospodarczej. Nie prowadziła także podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani księgi rachunkowej. Dochodu uzyskanego z tej działalności B. N. nie wykazała w deklaracji rocznej o wysokości osiągniętego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W deklaracji tej B. N. wskazała przychód w kwocie 8.354,55 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 976,50 zł oraz dochód w kwocie 7.378,05 zł. Decyzją z dnia 30 lipca 2012 roku nr (...)- (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) określił B. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na kwotę 99.112 zł. Decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia 16 stycznia 2013 roku nr (...)- (...) , określającą wysokość tego zobowiązania na kwotę 113.012 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 roku nr (...) P. (...) -50/12/ (...) . Wobec nieprowadzenia przez B. N. ksiąg podatkowych, za podstawę decyzji przyjęto szacunkowe ustalenie przychodu z prowadzonej działalności w kwocie 394.214,87 zł oraz dochodu w kwocie 314.565,36 zł. Decyzja jest ostateczna i nie została zaskarżona w postępowaniu sądowo-administracyjnym. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr (...) P. (...) -50/12/ (...) k. 2-11) B. N. ma 57 lat. Jest rozwiedziona, nikt nie pozostaje na jej utrzymaniu. Legitymuje się wykształceniem zawodowym. Obecnie nie prowadzi już działalności polegającej na handlu internetowym, a pracuje jako sprzedawca na podstawie umowy zlecenia i osiąga z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne w kwocie 686,42 zł. W utrzymaniu pomagają jej dorosłe dzieci. (dane osobopoznawcze k. 80, 22) B. N. była jednokrotnie karana. Wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy – Mokotowa z dnia 06 marca 2014 roku, sygn. (...) , została skazana na karę grzywny za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (odpis z Krajowego Rejestru Karnego k. 69). Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 roku wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym za 2007 roku podatnika B. N. przez bezprawne zaniżenie zobowiązania podatkowego powodując uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 113.012 zł oraz zaniechania prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w okresie od dnia 01 stycznia 2007 roku do dnia 23 sierpnia 2007 roku, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k. s w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (postanowienie k. 12) Kolejnym postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 roku, ogłoszonym B. N. w dniu 12 grudnia 2013 roku, przedstawiono jej zarzut polegający na tym, że: - będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, działając w zamiarze bezpośrednim w złożonym w dniu 26 marca 2008 roku w organie podatkowym zeznaniu rocznym za 2007 rok podała nieprawdę poprzez nieujawnienie przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów handlowych na portalu internetowym Allegro, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 113.012 zł, - w okresie prowadzenia działalności gospodarczej od 01 stycznia 2007 roku do 23 sierpnia 2007 roku zaniechała prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu przepisów art. 53 § 21 k.k.s. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k. s w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (postanowienie k. 18, postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej k 30) Pomimo przedstawienia zarzutu B. N. nie została jednak zawiadomiona na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym z dniem 15 października 2013 roku o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. (zawiadomienie wewnętrze organu podatkowego k. 14-15; wezwanie k. 16; postanowienie k. 18, protokół przesłuchania podejrzanego k. 22-23; notatka urzędowa k. 25; decyzja wewnętrzna organu podatkowego k. 26) Sąd Rejonowy zważył, co następuje: W akcie oskarżenia z dnia 02 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) oskarżył B. N. o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru: - w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym za 2007 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym (...) w dniu 26 marca 2008 r., podała nieprawdę poprzez nieujawnienie przychodu uzyskanego z prowizji działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów handlowych (kosmetyków) na portalu internetowym Allegro, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 113.012 zł, - w okresie od 01 stycznia 2007r. do 23 sierpnia 2007 r. zaniechała prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz innych urządzeń ewidencyjnych w rozumieniu przepisów art. 53 § 21 k.k.s. , czym naruszyła przepisy art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.), wykonując czyn ciągły, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k. s w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Oskarżona B. N. nie przyznała się do popełnienia zarzuconego jej przestępstwa skarbowego i odmówiła złożenia wyjaśnień, zarówno na etapie postępowania przygotowawczego (k. 23), jak i postępowania sądowego (k. 77). Stan faktyczny przyjęty za podstawę niniejszego wyroku ustalony został w oparciu o nie budzące wątpliwości co do swej wiarygodności dowody z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, których wiarygodność nie była kwestionowana przez oskarżoną. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęcie, że oskarżona popełniła zarzucony jej czyn, było niewątpliwe. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym z dniem 01 lipca 2007 roku, znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie (tekst jednolity Dz.U. z 2012 roku poz. 361), obowiązkowi podatkowemu na podstawie tej ustawy podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), w tym także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 tej ustawy, z której źródła przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowiły podstawę ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu według art. 9a ust. 1 tej ustawy. Działalność handlowa prowadzona przez oskarżoną niewątpliwie kwalifikuje się jako działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 tej ustawy, z której dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy. Status oskarżonej jako podatnika tego podatku z tego tytułu wynikał także z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. Decyzja ta jest ostateczna i wobec niekwestionowania jej przez oskarżoną w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy był nią związany, nie tylko gdy chodzi o wysokość należnego od oskarżonej podatku dochodowego, ale także gdy chodzi o jej status jako podatnika takiego podatku w 2007 roku, stanowiący przesłankę tych decyzji. W konsekwencji oskarżoną należało uznać za podatnika, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. Natomiast przewidziane w tym przepisie narażenie podatku na uszczuplenie w odniesieniu do należnego od oskarżonej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wynika z przyjętego za podstawę wymienionej decyzji i wiążącego Sąd Rejonowy określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę 113.012 zł. Obowiązek podatkowy w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Nie dopełniając przewidzianego w art. 45 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku obowiązku złożenia zgodnego z rzeczywistością zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, oskarżona wypełniła znamiona art. 54 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji służącej ustaleniu wysokości należnego podatku. Jednocześnie wartość uszczuplonego przez oskarżoną podatku za 2007 rok wyniosła 113.012 zł, która to kwota nie przekraczała dwustukrotności obowiązującego wówczas minimalnego wynagrodzenia w kwocie 936 zł (por. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 września 2006 roku w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2007 roku, Dz.U. z 2006 roku Nr 171, poz. 1227) i w myśl art. 53 § 14 k.k.s. stanowiła małą wartość, co w konsekwencji pozwalało na przypisanie oskarżonej czynu z art. 54 § 2 k.k.s. Z kolei nie dopełniając obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2007, oskarżona, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, naruszyła art. 24a ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, a przez to wypełniła znamiona art. 60 § 1 k.k.s. polegające na zaniechaniu prowadzenia księgi wbrew obowiązkowi. Przypisanie oskarżonej winy nie budziło żadnych wątpliwości. W sprawie nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności mogące wyłączać jej winę. Zaistniała natomiast podstawa do umorzenia postępowania przewidziana w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w postaci przedawnienia karalności. Na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w przypadku przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat – a takie stanowi zarzucane oskarżonej zarówno przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. , jak i z art. 60 § 1 k.k.s. – karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. Według art. 44 § 2 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej – a więc także z art. 56 § 2 k.k.s. – ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. W myśl art. 44 § 3 k.k.s. w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Termin płatności zobowiązania podatkowego oskarżonej za rok podatkowy 2007 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął z dniem 30 kwietnia 2008 roku według art. 45 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 roku i upłynął z dniem 31 grudnia 2013 roku, skutkując wygaśnięciem tego zobowiązania. Ani wszczęcie postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie z dniem 28 listopada 2013 roku, ani ogłoszenie oskarżonej postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 12 grudnia 2013 roku nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oskarżonej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Oskarżona nie została bowiem zawiadomiona na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym z dniem 15 października 2013 roku, znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym z dniem 15 października 2013 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po dniu 15 października 2013 roku, a zatem jeszcze zanim wszczęto postępowanie karno-skarbowe i ogłoszono oskarżonego postanowienie o przedstawieniu zarzutów, obowiązywał już art. 70c Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 , najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przepisie tym nie przewidziano formy właściwej dla takiego zawiadomienia. Nie oznacza to jednak, że forma takiego zawiadomienia może być dowolna. Sąd Rejonowy podziela pogląd przyjęty za podstawę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2014 r., (...) , Lex nr 1481541, według którego zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe winno nastąpić w formie pisemnej bądź, jeżeli nastąpi ustnie, z czynności tej winien być sporządzony protokół, właśnie z tego względu, że czynność ta jest istotna dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dla wyniku postępowania podatkowego. Obowiązek zachowania formy pisemnej wynika z art. 126 Ordynacji podatkowej i dotyczy nie tylko decyzji czy postanowień wydawanych przez organ, ale także każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., I (...) , Lex nr 617235) i ma szczególne znaczenie zwłaszcza w sytuacji dokumentowania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wykładnia taka znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którego uzasadnieniu powołano się na zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa i wynikające stąd wymaganie, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie i aby przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. Wprowadzenie regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiło odpowiedź ustawodawcy na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby wolą ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w toku postępowania karno-skarbowym oraz przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu, to niewątpliwie ustanowiłby regulację, z której treści wynikałaby równoważność skutków prawnych obu tych zdarzeń. Skoro takiej regulacji brak, to nie można przyjmować, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi ekwiwalent zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli podatnik z chwilą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów faktycznie dowiaduje się o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. Inaczej zatem niż to miało miejsce w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 roku poz. 848), gdzie dla zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozstrzygające było faktyczne powzięcie wiedzy przez podatnika o wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., I (...) , Lex nr 1590688 oraz orzecznictwo tam powołane), po dniu 15 października 2013 roku, tj. po dniu wejścia w życie regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą nowelizującą także art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, pomimo braku zawiadomienia podatnika o takim skutku zawieszającym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w formie przewidzianej przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Wykładnię taką potwierdza zresztą praktyka wynikająca z korespondencji wewnętrznej organu podatkowego prowadzonej w sprawie niniejszej (k. 14-15), z notatki urzędowej (k. 25) oraz decyzji wewnętrznej określającej odpis zaległości przedawnionej (k. 26). Orzeczenie w przedmiocie kosztów sądowych znajdowało podstawę w art. 632 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z tych względów Sąd Rejonowy orzekł jak w sentencji.