III FZ 439/24

I SA/Łd 428/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FZ 439/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-07
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 75
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Brzezinach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr SKO.4140.656.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2021 oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W., od decyzji Burmistrza Koluszek z dnia 8 listopada 2023 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wymienionych w pkt 2 budowli i gruntów, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej wysokości 1.972.930,00 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej wysokości 1.028.591,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2022 r. strona złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021. Jako podstawę wniosku wskazano przepis art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. Wraz z wnioskiem strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za lata, których dotyczył wniosek. Uzasadniając wniosek strona argumentowała, że część wskazywanych w składanych za poszczególne lata przedmiotów opodatkowania (wyszczególnione i zindywidualizowane przez wskazanie ich cech we wniosku grunty i budowle) objęta jest wynikającym z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) dalej: u.p.o.l., zwolnieniem, jako że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w rozumieniu tego przepisu.
Jak ustalono, Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie magazynowania, przyjmowania i wydawania paliw ciekłych oraz ich transportu rurociągami dalekosiężnymi. W związku z prowadzoną działalnością oraz z uwagi na strategiczny charakter infrastruktury magazynowej i przeładunkowej paliw płynnych Spółka posiada infrastrukturę kolejową, która jest połączona w szczególności z bocznicą kolejową w K.. Zapewnia ona ciągłość dostaw od różnych klientów, a strona stała się jej właścicielem w wyniku połączenia z B. sp. z o. o. (B). Skarżąca posiada w szczególności infrastrukturę kolejową w postaci bocznicy kolejowej oznaczonej adresem: ul. [...], [...-...] K.. Bocznica ta odgałęzia się na stacji K. od toru nr 107, rozjazdem 12 w km 104,001 linii kolejowej nr 1 W. – K.. Bocznica stanowi jeden okręg nastawczy bez posterunków ruchu. Na bocznicy stosowane są przepisy wewnętrzne A. S.A. Bocznica obejmuje tory kolejowe nr 301 (komunikacyjny); 302, 316, 318 (odstawcze); 303, 304, 306 (zdawczo-odbiorcze); 305, 313, 317 (objazdowe); 311, 312 (wagowe); 314, 315, 315a (ładunkowe) oraz 316a (trakcyjny). Bocznica przeznaczona jest do: ważenia wagonów ładownych i próżnych; przyjmowania od licencjonowanych przewoźników kolejowych grup wagonów lub składów całopociągowych, głównie przesyłek wagonowych pojedynczych i całopociągowych; wyładunku przyjętych pojedynczych przesyłek wagonowych oraz grup wagonowych; wysyłania próżnych wagonów w zwartych składach jak i pojedynczych wagonów oraz grup wagonowych; załadunku i wysyłania w zwartych składach pociągowych wagonów z przesyłkami produktów naftowych; wykonywania pracy manewrowej związanej z podstawieniem i zabraniem wagonów na i z punktów ładunkowych, przyjęciem i przekazywaniem wagonów na torach zdawczoodbiorczych; wykonywania pracy manewrowej pomiędzy poszczególnymi punktami ładunkowymi na bocznicy; przekazywania wagonów przedstawicielowi licencjonowanego przewoźnika kolejowego; podstawowym asortymentem towarowym wyładunku i załadunku na bocznicy są produkty naftowe. Zarządcą infrastruktury kolejowej tworzącej bocznicę jest Spółka, która opracowała w 2018 r. dla zarządzanej przez siebie infrastruktury "Statut sieci kolejowych", z którego wynika, że bocznica ma status infrastruktury prywatnej.
Decyzją z dnia 13 marca 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 8 sierpnia 2023 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 8 listopada 2023 r., Burmistrz Koluszek, na podstawie przepisu art. 74a, w związku z art. 207 oraz art. 233 § 2 i 3 O.p., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w wysokości 3.001 521,00 zł.
Organ pierwszej instancji uznał, że owszem wskazane we wniosku grunty i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym (art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, u.t.k.). Jednocześnie stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie została spełniona przesłanka rozważanego zwolnienia określona w art. 7 ust. pkt 1 lit. a u.p.o.l. tzn. należąca do strony infrastruktura kolejowa nie została udostępniona przewoźnikom kolejowym. Organ podkreślił przy tym, że wobec braku ustawowego odesłania do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie rozumienia pojęcia "udostępnianie infrastruktury kolejowej" (art. 29 u.t.k.) należy je rozumieć zgodnie z wykładnią językową i w sposób przypisywany terminowi udostępnianie w języku powszechnym. W tym kontekście udostępnienie oznacza umożliwienie korzystania z czegoś, możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Negując, że bocznica w K. była udostępniona przewoźnikom kolejowym organ wskazał, że udostępnienie to ma następować "na rzecz tych przewoźników", przy czym "zwrot "na rzecz" wskazuje wprost beneficjenta udostępnienia tj. podmiot, który ma odnosić korzyść z udostępnienia infrastruktury kolejowej. W związku z tym zaś, że z umów i porozumień o wzajemnym przekazywaniu przesyłek kolejowych wynika, że zawarte w tych przesyłkach towary są przeznaczone dla strony, a przewoźnicy kolejowi nie zarządzają bocznicą, nie utrzymują jej i jej nie obsługują, nie można przyjąć, że spełniona została przesłanka udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym ze skutkiem w postaci objęcia jej zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji organ uznał, że wniosek strony jest nieuzasadniony w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z Załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 15 czerwca 2020 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2020 r. poz.1043) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji zwrotu "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" skutkującej uznaniem, że bocznica kolejowa Spółki nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym i tym samym orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, pomimo że Spółka spełniała wszystkie warunki zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego dla infrastruktury kolejowej w latach 2017-2021, co potwierdzają m.in. przedłożone Burmistrzowi dokumenty;
b. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że infrastruktura kolejowa Spółki nie jest udostępniania przewoźnikom kolejowym ze względu na jej prywatny status, podczas gdy w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. brak jest jakichkolwiek wyłączeń odnoszących się do posiadania przez infrastrukturę kolejową statusu prywatnej;
2. naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a. art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że Spółka nie udowodniła, iż bocznica w K. jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podczas gdy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2021 r. Spółka przedłożyła m.in. dokumenty potwierdzające utrzymywanie bocznicy w stanie technicznym oraz prawnym pozwalającym na udostępnianie oraz faktyczne wykorzystywanie bocznicy w transporcie towarów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, w tym zawarte przez Spółkę umowy i porozumienia.
Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za łata 2017 - 2021.
Pismem z dnia 20 lutego 2024 r. Kolegium wezwało stronę do wskazania i wykazania, które z nieruchomości gruntowych oraz budowli wymienionych we wniosku z dnia 30 grudnia 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2021 oraz w załącznikach do złożonych korekt deklaracji podatkowych za te lata stanowiących elementy infrastruktury kolejowej usytuowane są na terenie bocznicy kolejowej pn. "[...]" odgałęziającej się na stacji K. od toru nr 107, rozjazdem nr 12 linii kolejowej nr 1 W.- K. i oznaczonej adresem: ul. [...] [...-...] K., w szczególności zaś, czy teren przedmiotowej bocznicy obejmuje: nieruchomości gruntowe: położoną w obrębie R., dz. nr 437 o pow. 8 724,00 m² oraz działki położone w obrębie R1 oraz budowle położone na ww. działkach. Nadto do wykazania, że nieruchomości gruntowe oraz budowle wymienione w pkt. 1 lit. a i b ww. wezwania zostały udostępnione przewoźnikom kolejowym, z którymi strona zawarła porozumienia o współpracy w zakresie wzajemnego przekazywania przesyłek kolejowych, na które strona powołała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W piśmie z dnia 11 marca 2024 r. strona wskazała, że wymienione w wezwaniu grunty i budowie nie są usytuowane na terenie bocznicy w K. (choć wchodzą w skład [...]). W związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać skorygowany o powyższe grunty oraz kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości, co łącznie przekłada się na całkowitą kwotę nadpłaty w wysokości 1.972 930 zł z zaokrągleniu do pełnych złotych.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 75 § 1, § 3 i § 4a, art. 80 § 3, art. 81b § 2a O.p. w zw. z art.7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wymienionych w pkt 2 budowli i gruntów, stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej wysokości 1.972.930,00 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej wysokości 1.028.591,00 zł.
Kolegium, mając na uwadze złożone przez stronę doprecyzowanie wniosku, gdzie strona wymieniła budowle i grunty wchodzące w skład bocznicy kolejowej w K. i dodało, że wobec powołania przez stronę na podstawę zwolnienia, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 lit. a u.p.o.l. (jest udostępniana przewoźnikom kolejowym) poza zakresem dalszych uwag pozostanie analiza przesłanek z pkt. b i c (jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm).
Rozważając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście podstawy zwolnienia Kolegium uznało, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego spełniona została przesłanka udostępnienia gruntów i budowli stanowiących elementy infrastruktury kolejowej - bocznicy kolejowej w K.. Zawarte przez stronę i realizowane umowy i porozumienia przewidywały, że przy pomocy należącego do nich taboru kolejowego z wykorzystaniem tej bocznicy realizowane będą postanowienia tych umów/porozumień polegające na przekazywaniu przesyłek wagonowych dla strony. Przyjąć należało również, że przesłanka ta istniała we wszystkich latach objętych wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. W związku z powyższym uznać należało, że zapłacony przez stronę w latach 2017- 2021 podatku od nieruchomości w kwocie związanej z opodatkowaniem wskazanych wyżej budowli i gruntów stanowiących elementy bocznicy kolejowej w K. stanowi nadpłatę podatku w jej rodzajowej odmianie jaką jest podatek nadpłacony (jest to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna).
Kolegium zaakcentowało, że bardzo eksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonanie, że z udostępnieniem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy inne podmioty (przewoźnicy kolejowi) mogą korzystać z infrastruktury kolejowej dla własnych potrzeb (dla własnej korzyści) jest nieuprawnionym zawężeniem rozumienia pojęcia "udostępnianie". Pozostaje przy tym w sprzeczności z mogącym być uznanym za utrwalony poglądem wyrażanym w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych głoszącym, że z objęcia zwolnieniem przewoźnicy ci realizują przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie jest wyłączona prywatna infrastruktura kolejowa.
Prokurator Rejonowy w Brzezinach, w piśmie z dnia 21 czerwca 2024 r., zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Prokurator Rejonowy zaskarżonej decyzji zarzucił:
1 .naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021 w zw. z art. 4 pkt 1 oraz art. 3 ust. 3 w zw. z Załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że pojęcie "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy rozumieć w oderwaniu od przepisów ustawy o transporcie kolejowym, a tym samym uznaniu, że z omawianego zwolnienia nie jest wyłączona prywatna infrastruktura kolejowa;
b/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 i 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż zachodzą przesłanki do uznania, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może zostać zastosowane w stosunku do posiadanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej ze względu na fakt, iż stanowi, ono niedozwoloną pomoc publiczną;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a/ art. 124 w zw. z art. 210 O.p. przez niesporządzenie przez SKO uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności przez niewskazanie argumentów przemawiających za przyjęciem podjętej przez SKO decyzji interpretacyjnej oraz pominięcie przyczyn odrzucenia niezaakceptowanych hipotez interpretacyjnych, czym naruszono zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym,
b/ art. 120 i 121 O.p. przez zaniechanie zastosowania klauzuli zawieszającej, o której mowa w art. 3 Rozporządzenia Rady, czym naruszono zasadę legalizmu i budzenia zaufania do organów podatkowych, mimo iż zachodzą przesłanki do uznania, że sporne zwolnienie w podatku od nieruchomości stanowi nieuzasadnioną pomoc publiczną, czemu wyraz dał NSA, kierując pytania prejudycjalne do TSUE w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w kontekście pomocy publicznej. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że dnia 19 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w kontekście Pomocy publicznej (sygn. akt III FSK 3/22). Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem ewentualnej skargi na decyzję SKO zależy od postępowania toczącego się przed TSUE.
Prokurator Rejonowy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej w dniu 24 kwietnia 2024 r., o zawieszenie postępowania administracyjnego zainicjowanego przedmiotową skargą w związku z okolicznością, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się 4 postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o wstrzymanie wykonania decyzji SKO wydanej w dniu 24 kwietnia 2024 r., z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. Kolegium wyjaśniło, iż zna pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 3/22) do TSUE, jednakże w ocenie Kolegium sprawę należy rozstrzygnąć w oparciu o przepisy u.p.o.l.
W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2025 r. pełnomocnik uczestnika postępowania, Spółki A., wniósł o zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ponieważ będący przedmiotem pytania prejudycjalnego (sygn. akt III FSK 3/22) przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi jednocześnie podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia strony od podatku od nieruchomości w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty.
Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2025 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.
Postanowieniem z dnia 15 maja 2025 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, w którym TSUE stanął na stanowisku, że z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 8 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, prokurator może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują mu prawa strony. Jednocześnie, z mocy art. 52 § 1 p.p.s.a., prokurator przed wniesieniem skargi nie jest zobligowany do wyczerpania środków zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej.
Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 maja 2024 r., zatem wniesienie skargi przez Prokuratora Rejonowego w Brzezinach nastąpiło w terminie wynikającym z przepisu art. 53 § 3 p.p.s.a.
Po wtóre, należy wyjaśnić, że sprawa niniejsza była zawieszona do czasu wydania wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, w którym stwierdził, że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po uprzedniej analizie omówionego orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności.
Owszem, co wynika w sposób jednoznaczny z treści przywołanej regulacji prawnej, ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą skorzystać wszyscy przedsiębiorcy, a jedynie ci posiadający spełniającą kryteria zwolnienia infrastrukturę kolejową (jest to więc środek wybiórczy), niemniej nie sposób wskazać (poza samym kryterium posiadania infrastruktury kolejowej) innego kryterium, wokół którego dochodziłoby do selekcji w uprzywilejowaniu konkretnych podmiotów, czy sektorów gospodarki (nie jest więc to środek selektywny). Zwolnienie ma charakter powszechny i ogólnokrajowy, a nie lokalny, wobec czego nie można przyjąć, że zwolnienie różnicuje podatników i zaburza konkurencję. Każde przedsiębiorstwo może skorzystać z tego zwolnienia w normalnych warunkach rynkowych, jeśli posiada określoną w ustawie infrastrukturę kolejową.
Odnotować należy, że powyższe stanowisko, wykluczające możliwość uznania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. za spełniające kryteria niedozwolonej pomocy publicznej z art. 107 TFUE ma potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych jeszcze przed ww wyrokiem TSUE (wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470/22; w Opolu z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 213/22; w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22; w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23).
Przechodząc dalej, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organu odwoławczego nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone na ich podstawie oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które poddałyby w wątpliwość ustalony przez organ stan faktyczny a nader przeprowadzoną przez organ odwoławczy wykładnię mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Należy pamiętać, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przekonuje również Sądu co do zasadność zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 O.p. gdyż okoliczność, że strona nie została przekonana do słuszności zajętego przez organ stanowiska nie wskazuje samo w sobie na trafność podniesionych w tym zakresie zarzutów. Organ wyjaśnił zasadność zajętego stanowiska w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania.
Przechodząc do kontroli merytorycznej przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w odniesieniu do elementów infrastruktury kolejowej usytuowanych na terenie bocznicy kolejowej pn. "[...]".
Mając na uwadze taki zakres sprawy należy przypomnieć, że decyzją z dnia 8 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021. Następnie na skutek kontroli instancyjnej, zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uznało zasadność wniosku strony i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej wysokości 1.972.930,00 zł, uprzednio precyzując elementy infrastruktury kolejowej usytuowanych na terenie bocznicy kolejowej pn. "[...]" (w pierwotnym wniosku strona wskazała bowiem również te budowle i grunty, które nie składały się na tę infrastrukturę).
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego i wspierająca je argumentacja zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r., poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
W okolicznościach kontrolowanej sprawy istotny jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Jak trafnie wskazał organ odwoławczy poza zakresem dalszych rozważań pozostanie analiza przesłanek z pkt. b i c (jest wykorzystywana do przewozu osób, lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), gdyż jak wskazała strona we wniosku oraz co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pierwsza z przesłanek wymaga takiej analizy.
W kontekście przesłanki opisanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny).
Nie jest wystarczające zachowanie gotowości udostępnienia przewoźnikom kolejowym infrastruktury kolejowej. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem.
Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie (por. Dowgier. L. Etel, G. Liszewski, B. Palii [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pähl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 7, LEX) gdzie wskazuje się, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.
Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 607/18 oraz z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 971/18; wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 425/18; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18).
Podkreślić przy tym należy, mając na uwadze zarzuty skargi, że przedstawione powyżej rozumienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku należy rozumieć w oderwaniu od przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Wykładnia przesłanki zawartej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie wymaga odwoływania się do przepisów u.t.k. Do wspomnianej ustawy o transporcie kolejowym nie odsyła ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., sięgamy do niej wyłącznie na potrzeby zdefiniowania co stanowi "infrastrukturę kolejową". W niniejszej sprawie nie ma przy tym wątpliwości, iż grunty i budynki stanowiące elementy bocznicy w K. wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Spełniają one kryteria kwalifikacyjne wynikające z załącznika nr 1 do tej ustawy, do którego odsyła przepis art. 4 pkt. 1 u.t.k. określający pojęcie infrastruktury kolejowej. Należąca do strony infrastruktura ma status infrastruktury prywatnej w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k., zgodnie z którym, infrastruktura prywatna jest to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Podkreślić należy, że przedmiotowa infrastruktura jest prywatną w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, ale przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. A zatem wobec braku odesłania do u.t.k. w zakresie rozumienia terminu "udostępnianie infrastruktury kolejowej" jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni językowej odwołując się do potocznego rozumienia terminu "udostępnianie" co uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie.
Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia. Podkreślenia wymaga, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z tego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7, wprowadzając zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 531/17; w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 970/17; w Szczecinie z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1058/17).
W świetle powyższego dostrzec trzeba, że analizując poszczególne z przedłożonych przez stronę umów organ pierwszej instancji akcentował jednostronność korzyści płynących z ich zwarcia, korzyści uzyskiwanych jedynie przez stronę skarżącą, co według organu pierwszej instancji przekreślało przyjęcie, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Tymczasem lektura tych umów o współpracy i wzajemnym przekazywaniu przesyłek kolejowych oraz porozumień dotyczących współpracy w zakresie wzajemnego przekazywania przesyłek kolejowych nie wskazuje aby przewoźnicy kolejowi nie realizowali w ramach wykonywania tych umów/porozumień własnego interesu. Jak trafnie wskazał organ, jako licencjonowani przewoźnicy kolejowi wykonują oni określonego rodzaju usługi polegające na przewozie towarów, co stanowi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Umożliwienie przewoźnikom, przy użyciu taboru kolejowego pozostającego w ich dyspozycji i wykorzystywanemu w prowadzonej działalności, korzystania w realizacji zawartych umów i porozumień z bocznicy warunkuje wręcz ich realizację, wywiązanie się z warunków tych umów i porozumień, co jest konieczne dla osiągnięcia dla nich korzyści wynikających z zawarcia tych umów oraz porozumień. Nadto zgodzić należy się z organem, mając na uwadze zapis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., że za wykluczający możliwość uznania bocznicy w K. za udostępnioną przewoźnikom kolejowym nie można uznać argumentu, że przewoźnicy kolejowi nie zarządzają bocznicą, nie utrzymują jej i nie obsługują. Udostępnienie w rozumieniu u.p.o.l. nie musi wiązać się z uzyskaniem przez przewoźników tego rodzaju uprawnień. Nadto, jak wynika z przedłożonych umów i porozumień, przewoźnicy kolejowi m.in. wykonują prace manewrowe w zakresie niezbędnym do podstawienia składu na tor zdawczo-odbiorczy, w tym przejazd przez wagę i ważenie wagonów; wykonują prace manewrowe w zakresie niezbędnym do podstawienia wagonów na stanowiska załadunkowo-rozładunkowe oraz z punktów załadunkowo-rozładunkowych na punkt zdawczo-odbiorczy; podstawiają lub odbierają składu wagonów na tory zdawczoodbiorcze lub z torów zdawczo-odbiorczych. Trudno zgodzić się z organem pierwszej instancji, że ww działania są realizowane bez faktycznego udostępnienia bocznicy przewoźnikom kolejowym w ramach zawartych umów i porozumień.
Sąd świadomy jest konsekwencji dla budżetu rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji, jednak ustalony stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. co za tym stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości we wnioskowanym zakresie stosownie do postanowień art. 75 O.p.
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db