III FZ 423/25

I SA/Łd 102/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FZ 423/25 - Postanowienie NSA z 2025-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. art. 121 par. 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 270 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 27 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajada, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 roku sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4268.2.2022.5.1008.KM w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 31 stycznia 2022 r. nr 1008-SEW-2.4268.11.2021.20.AS; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. J. M. kwotę 840,- ( osiemset czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu powiększoną o należny podatek od towarów i usług liczony od tej kwoty.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 31 stycznia 2022 r., którą odmówiono B. D. umorzenia kosztów postępowania podatkowego, które stanowią wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość mieszkania będącego przedmiotem spadku.
Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, iż pismem z dnia 19 maja 2021 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o umorzenie kwoty 567,95 zł, która stanowi wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ł. przy ul. [...]. We wniosku strona wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie zostało ustalone w związku nabyciem spadku - 1/3 części opisanego lokalu mieszkalnego. Argumentowała, że z odziedziczonego mieszkania nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, gdyż nie może go użytkować. Mieszkanie zajmuje inna osoba, jest zadłużone i wymaga generalnego remontu. Podatniczka wskazała, iż znajduje się w złej sytuacji finansowej i zdrowotnej, utrzymuje się ze świadczenia z tytułu całkowitej niezdolności do pracy w wysokości 1.066,00 zł; przeznacza wysokie kwoty na leczenie i lekarstwa. Ponadto – zdaniem strony - biegły w operacie szacunkowym zawyżył wycenę odziedziczonego mieszkania w stosunku do realnej, rynkowej ceny.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odmówił stronie umorzenia kosztów postępowania ustalonych postanowieniem z dnia 15 marca 2021r., które stanowią wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego określającego wartość mieszkania położonego w Ł., przy ul. [...] m. [...].
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu strona złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowych kosztów. Odwołująca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wcześniejszych pismach wskazując, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, narusza prawo strony do sprawiedliwego osądu. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że błędnie ocenił i całkowicie pominął okoliczności związane z trudną sytuacją zdrowotną, finansową i losową strony, a także, że współwłaściciel odziedziczonego lokalu – D. S. w całości korzysta z tego lokalu, nie opłaca czynszu i jako jedyny posiada do niego klucze. Strona podkreśliła, że nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, natomiast zmuszona jest do opłacania czynszu za odziedziczone mieszkanie. Wystąpienia ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie ulgi strona upatruje w podatku od renty w wysokości 3.123,66 zł, który w 2017r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do braku podstaw uzasadniających umorzenie przedmiotowej należności.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przytoczył treść przepisu art. 270 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniających treść nieostrych pojęć "ważnego interesu osoby obowiązanej" oraz "interesu publicznego", wskazując następnie, że biegły rzeczoznawca wykonał zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i przedstawił wycenę przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dalej wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż wycena ta przekroczyła o więcej niż 33% wartość zadeklarowaną przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, Naczelnik postanowieniem z dnia 15 marca 2021r., zgodnie z wcześniejszym pouczeniem, obciążył stronę kosztami (w 1/3 części), stanowiącymi wynagrodzenie rzeczoznawcy majątkowego za wykonanie operatu szacunkowego. Organ podkreślił, że skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego. Korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna mieć na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Zdaniem organu przedstawione okoliczności powstania przedmiotowych kosztów postępowania nie spełniają ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w ich spłacie.
W ocenie Dyrektora, zobowiązanie nie powstało z przyczyn niezależnych od podatnika, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Organ nie dostrzegł także okoliczności nadzwyczajnych, spowodowanych działaniem czynników, na które nie miała wpływu skarżąca i które byłyby niezależne od jej postępowania, a dopiero taka sytuacja, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej, przemawiałaby za udzieleniem przedmiotowej ulgi.
Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca złożyła liczne pisma, w których powoływała się na trudną sytuację zdrowotną. Przedstawiła wiele zaświadczeń, skierowań oraz orzeczeń o stopniu niepełnosprawności potwierdzających schorzenia oraz całkowitą niezdolność do pracy. Dyrektor uznał, że wobec tak szeroko udokumentowanej sytuacji zdrowotnej, skarżąca wykazała zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej. Jednak udokumentowane schorzenia, choć są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględnić w procesie decyzyjnym o przyznaniu, bądź odmowie udzielenia ulgi, nie stanowią samoistnie podstawy do umorzenia powstałych kosztów postępowania.
Analizując sytuację finansową skarżącej Dyrektor odwołał się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn, z którego wynikało, iż strona otrzymuje ona rentę w wysokości 1.066,30 zł netto miesięcznie. Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, miesięczne koszty utrzymania wynoszą 1.070,00 zł. Organ dostrzegł, iż świadczenie rentowe w całości pokrywa koszty związane z utrzymaniem. Nadto, strona w oświadczeniu o stanie majątkowym nie wykazała udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, co stanowi przysporzenie majątkowe, które pozytywnie wpłynęło na sytuację majątkowa strony.
Organ odwoławczy stwierdził brak znamion wystąpienia przesłanki interesu publicznego, gdyż w interesie publicznym - przejawiającym się przede wszystkim w konieczności przestrzegania prawa oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości - jest odmowa udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi w spłacie. Organ podkreślił, iż skarżąca nie podjęła żadnych czynności związanych z obowiązkiem regulowania danin, pomimo znacznego upływu czasu od powstania kosztów (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydane zostało w dniu 15 marca 2021 r.). Sytuacja zdrowotna skarżącej, choć trudna, nie stanowi jednak wystarczającego uzasadnienia do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. W ocenie Dyrektora, jest to ulga wyjątkowa, która wiąże się z całkowitym zwolnieniem zobowiązanego z konieczności uiszczenia należności. Takie zaś rozwiązanie musi być uzasadnione szczególnymi okolicznościami związanymi z niemożnością uregulowania zobowiązania oraz brakiem wpływu na jego powstanie, a z materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskuje dochody, posiada udział w odziedziczonej nieruchomości, co pozwala na wyciągnięcie uzasadnionego wniosku, że posiada majątek, który może stanowić zabezpieczenie kosztów postępowania.
Organ odwoławczy uznał zatem, że odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej skarżącej oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nadmienił także, iż w judykaturze przyjmuje się, że rozstrzygnięcie dotyczące udzielania ulg w spłacie kosztów, stanowiących m.in. wynagrodzenie biegłych i tłumaczy, powinno przybrać formę postanowienia, na które (zgodnie z art. 270a O.p. w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p.) służy zażalenie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydając w niniejszej sprawie decyzję, posłużył się zatem niewłaściwą formą prawną rozstrzygnięcia, co jednak nie rzutuje na istotę sprawy, tj. kierunek podzielanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia (odmowa udzielenia ulgi), stąd nie zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a prawa strony nie zostały naruszone.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
- art. 270 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji podatnika (niskich przychodów, niepełnosprawności, chorób) nie istniały przesłanki do umorzenia ustalonych kosztów postępowania;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z ustaleniami poczynionymi przez ten organ (który stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, ale jednocześnie zdecydował aby pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej, które ledwie wystarczają na jej utrzymanie i to na wyjątkowo niskim poziomie, nie umorzyć jej należności);
- art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i wydanie decyzji, która nie znajduje usprawiedliwienia w okolicznościach opisanych w jej uzasadnieniu (skoro organ stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu należności, to niezrozumiałe jest, dlaczego pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie zdecydował o ich umorzeniu);
- art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które przekonywały o tym, że względem podatnika należy zastosować dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowej, o jaki mowa w przepisie art. 270 § 1 O.p.;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ta powinna zostać zmieniona.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2022 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. pod sygnaturą akt I SA/Łd 576/22, oddalił skargę (rozstrzygnięcie dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, pod sygnaturą akt III FSK 298/23, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 576/22, wydany w przedmiotowej sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r. i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1 066,30 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego), de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia poważne pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, a także nad przesłanką interesu publicznego i zajęcie w tym zakresie jasnego stanowiska.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszak czytamy, że "nie służy interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności (...). Umorzenie zaległości podatkowych (kosztów postępowania) powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków (kosztów postępowania) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi)". W konkretnej sprawie brak jest w ww. deklarowanym aspekcie umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych.
NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego. Korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna była mieć natomiast na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontekście braku ziszczenia się przesłanek z art. 270 § 1 O.p. nie było podstaw do udzielenia ulgi zwłaszcza, że na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. skarżąca została poinformowana, że w przypadku, gdy wartość lokalu wskazana przez biegłego rzeczoznawcę przewyższy o więcej niż 33% wskazaną przez podatnika wartość odziedziczonego lokalu, organ pierwszej instancji obciąży skarżącą kosztami wynagrodzenia biegłego rzeczoznawcy za sporządzenie operatu szacunkowego.
Jednak zdaniem NSA, zastosowana przez organy i Sąd I instancji argumentacja w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, nie jest spójna i logiczna. Jak można bowiem oczekiwać wspomnianego "świadomego działania" od osoby podatniczki, która jest chora psychicznie? Jak skarżąca miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej przewidywać konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu? Jak miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej ocenić swoją sytuację płatniczą? Jak można odpowiedzialnie twierdzić, że w sytuacji pobierania minimalnej renty, która w całości jest wydawana na bieżące bardzo skromne utrzymanie i lekarstwa, zapłacenie kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu "nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa"? NSA stwierdził, że takich odpowiedzi nie zawiera ani zaskarżony wyrok ani orzeczenia organów podatkowych. NSA wskazał, że w tym zakresie nie został również wyjaśniony i oceniony stan faktyczny sprawy, który by uzasadniał wyciągnięte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wnioski.
NSA zaznaczył, iż nie przesądził o udzieleniu skarżącej ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego; do decyzji w tym przedmiocie uprawnione są wszak organy podatkowe. Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji podatkowego postępowania administracyjnego. NSA wskazał natomiast, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego nieulegającej wątpliwości subsumcji pod normę wynikającą z art. 270 § 1 O.p. Podkreślił, że użyte w art. 270 § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Jednakże stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.
Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 576/22) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt III FSK 298/23).
Z uwagi na powyższe konieczne jest wskazanie na regulację przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).
W okolicznościach niniejszej sprawy uwypuklić należy, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem istotne jest to, że we wskazanym wyżej wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że stwierdzona przez organ odwoławczy, co znalazło akceptację w wyroku Sądu pierwszej instancji, trudna sytuacja zdrowotna podatniczki, wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1 066,30 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność, która nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego), a ponadto dysponowanie de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia poważne pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, a także nad przesłanką interesu publicznego i zajęcie w tym zakresie jasnego stanowiska. W sprawie brak jest umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w zakresie ustalenia, w konkretnym stanie faktycznym, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności publicznej, które może pogłębić trudna sytuację materialną podatniczki, czy zastosowanie ulgi.
Ponadto NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie zaaprobował stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zgadzając się z wyceną odziedziczonego lokalu, świadomie doprowadziła do konieczności powołania biegłego i sporządzenia operatu szacunkowego, a korzystając ze swojego prawa - odmowy uznania wartości odziedziczonego lokalu - winna była mieć natomiast na uwadze ewentualną konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu, o czym była poinformowana. Wadliwość takiego rozumowania wynika z faktu, że nie można oczekiwać świadomego działania i oceny sytuacji od osoby chorej psychicznie. NSA skonstatował, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego nieulegającej wątpliwości subsumcji pod normę wynikającą z art. 270 § 1 O.p.
Mając na uwadze przywołane stwierdzenia NSA należy podkreślić, że nie tyle wynika z nich zarzut błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa, co zarzut wydania wyroku na podstawie niewłaściwie ocenionego stanu faktycznego sprawy. A zatem niezależnie od tego, czy obecnie w sprawie znajduje zastosowanie art. 190 p.p.s.a., czy też nie, gdyż wskazówki NSA nie dotyczą wykładni konkretnych przepisów lecz oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście mogącego mieć zastosowanie przepisu prawa przewidującego ulgę, Sąd pierwszej instancji także ocenia, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny stanu faktycznego sprawy, co nie daje pewności, że zasadnie odmówiły umorzenia kosztów postępowania podatkowego.
Użyte w art. 270 § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia kosztów postępowania. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Jednakże stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części.
Orzecznictwo sądowe jest zgodne, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (vide. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21).
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).
Reasumując, w niniejszej sprawie istotne jest, aby przed podjęciem decyzji w zakresie zastosowania lub odmowy zastosowania ulgi organ podatkowy dokonał wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego w zakresie konkretnych okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom zastosowania art. 270 O.p. Organ winien ustalić, czy te konkretne okoliczności zawierają się w pojęciu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd stwierdza, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, w szczególności wyjaśniły jaka jest sytuacja majątkowa i osobista skarżącej, jakie ma dochody i wydatki, jaka jest jej sytuacja zdrowotna, gdzie zamieszkuje, czy ma możliwości gromadzenia środków finansowych i korzystania z mienia odziedziczonego. W tym zakresie skarga nie zawiera zarzutów. Sąd zgadza się natomiast z zarzutami skargi, że organy nie wyprowadziły właściwych wniosków z oceny tak ustalonej sytuacji majątkowej i osobistej strony przyjmując, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny (decyzja organu pierwszej instancji), oraz że za zastosowaniem ulgi przemawia wprawdzie ważny interes podatnika ale nie przemawia interes publiczny, gdyż skarżąca jest wprawdzie w trudnej sytuacji majątkowej i dochodowej ale odmowne załatwienie wniosku o ulgę nie pogorszy istotnie tej sytuacji, nie spowoduje jej zachwiania i nie będzie w przyszłości bezpośrednia przyczyną ewentualnego sięgnięcia po pomoc państwową (decyzja organu odwoławczego).
W ocenie Sądu, taka ocena stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań jest niewłaściwa. Skarżąca utrzymuje się bowiem z niewielkiej renty co sprawie, że w zasadzie żyje na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może być zaspokojonych, a odziedziczony udział w lokalu, właściwie niezbywalny, nie jest dla strony źródłem dochodów. Jako realna jawi się zatem sytuacja, że odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi rzeczywiści pogorszy sytuację strony i może spowodować, że zwróci się ona o wsparcie ze środków publicznych. Z kolei biorąc pod uwagę chorobę psychiczną skarżącej nie można też odpowiedzialnie i pewnie stwierdzić, że kwestionując wycenę spadkowego majątku strona powinna liczyć się z koniecznością poniesienia wydatków na rzeczoznawcę. Jak skarżąca miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej przewidywać konieczność poniesienia kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu? Jak miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej ocenić swoją sytuację płatniczą? Jak można odpowiedzialnie twierdzić, że w sytuacji pobierania minimalnej renty, która w całości jest wydawana na bieżące bardzo skromne utrzymanie i lekarstwa, zapłacenie kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu "nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa"? Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie stanowisko wyrażone w tym zakresie w wielokrotnie przywoływanym wyroku NSA wydanym w tej sprawie należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji ponownie analizując sprawę powinien ocenić, czy za udzieleniem ulgi rzeczywiście nie przemawia interes publiczny. Nie ma bowiem wątpliwości wobec obszernie udokumentowanej sytuacji strony, że skarżąca wykazała zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu osoby zobowiązanej. Organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi).
Uzasadnione są zatem zarzuty naruszenia wskazany w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności przez niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i ostatecznie na odmowę zastosowania wnioskowanej ulgi.
Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. należało uchylić decyzje obu organów wydane w tej sprawie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. zgodnie z którym wyznaczony adwokat (...) otrzymuje wynagrodzenie według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów (...) w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Stawki wynagrodzenia i zasady ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej adwokata określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz. 763).
Zgodnie z § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna, bądź decyzja lub postanowienie Urzędu Patentowego, opłata wynosi 480 zł.
W myśl § 23 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi opłata wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75 % opłaty określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji sprawy nie prowadził ten sam adwokat - 100 % tej opłaty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.
Zgodnie natomiast z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia opłatę, o której mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.
Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku adwokata o przyznanie wynagrodzenia w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Podniesiony przez pełnomocnika argument, że działania, które podjął przyczyniły się do zmiany wydanego rozstrzygnięcia, nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ wynagrodzenie przyznawane pełnomocnikom z urzędu jest niezależne od wyniku sprawy. Przesłanki przyznania adwokatowi z urzędu wynagrodzenia w wysokości wyższej niż stawki minimalne, zostało uregulowane w § 4 ust. 2 pkt 1-4 rozporządzenia. Należą do nich przed wszystkim nakład pracy adwokata, w szczególności czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjętych w sprawie. Sporządzone przez adwokata pisma procesowe, w tym skarga kasacyjna, nie wskazują, że wymagały poświęcenia nadzwyczajnego nakładu pracy i czasu. Nie wynika z nich również, że do ich sporządzenia niezbędne były bezpośrednie spotkania ze skarżącą.
ds