III FZ 375/25

I SA/Łd 76/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FZ 375/25 - Postanowienie NSA z 2025-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r. nr 1001-IEW-1.4264.2.2022.8.1008.KM w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 30 grudnia 2021 r. znak: 1008-SEW-2.4264.19.2021 oraz postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z 15 listopada 2021 r. nr DFP-Fn-X.3126.144.2021 i postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z 27 sierpnia 2021 r. nr DFP-Fn-X.3126.108.2021; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 1086 (jeden tysiąc osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 11 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej także: NUS) z 30 grudnia 2021 r., którą odmówiono B. D. (dalej także: skarżąca, strona lub podatniczka) umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.105,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 30 marca 2021 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.105,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku tym wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie zostało ustalone w związku nabyciem spadku - 1/3 części lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...]. Strona argumentowała, iż z odziedziczonego mieszkania nie odniosła żadnej korzyści majątkowej, gdyż nie może go użytkować. Mieszkanie zajmuje inna osoba, jest zadłużone i wymaga generalnego remontu. Podatniczka wskazała, iż znajduje się w złej sytuacji finansowej i zdrowotnej; utrzymuje się ze świadczenia rentowego w wysokości 1.066,00 zł; przeznacza wysokie kwoty na leczenie i lekarstwa. Ponadto – zdaniem podatnika - biegły w operacie szacunkowym zawyżył wycenę odziedziczonego mieszkania w stosunku do realnej, rynkowej ceny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn.; dalej także: O.p.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniających treść nieostrych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wskazując następnie, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, zatem nie ulega wątpliwości, iż nabycie spadku jest przysporzeniem majątkowym. Oczywistą konsekwencją jest wzbogacenie spadkobiercy, który z kolei przyjmując spadek powinien liczyć się ze wszystkimi, dalszymi tego konsekwencjami. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w chwili przyjęcia spadku. Natomiast konieczność jego zapłaty nie została uzależniona od sytuacji oraz możliwości płatniczych spadkobiercy, czy też uwarunkowania uzyskaniem korzyści z masy spadkowej. Dlatego też każda osoba przyjmująca spadek musi ponosić konsekwencje nieuiszczonego podatku.
W ocenie Dyrektora, zobowiązanie podatkowe nie powstało z przyczyn niezależnych od podatnika, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Organ nie dostrzegł także okoliczności nadzwyczajnych, spowodowanych działaniem czynników, na które nie miała wpływu skarżąca i które byłyby niezależne od jej postępowania, a dopiero taka sytuacja, z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, przemawiałaby za udzieleniem przedmiotowej ulgi.
Organ odwoławczy wskazał, iż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się kserokopie licznych orzeczeń o stopniu niepełnosprawności skarżącej (całkowita niezdolność do pracy), która istnieje od dnia 7 kwietnia 2003 r., co potwierdza załączone do akt sprawy orzeczenie z dnia 16 stycznia 2017 r. i z dnia 16 marca 2021 r. Skarżąca załączyła do akt sprawy zaświadczenia lekarskie potwierdzające m.in. chorobę nowotworową, stwierdzenie choroby psychicznej w postaci schizofrenii paranoidalnej, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, a także faktury VAT potwierdzające wydatkowane środki pieniężne na leki. Dyrektor uznał zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na trudną sytuację zdrowotną skarżącej, która trwa od wielu lat. Jednak podkreślił, że nie zakłóca ona całkowicie prawidłowego funkcjonowania skarżącej, gdyż aktywnie uczestniczy w postępowaniach administracyjnych, chociażby poprzez składanie licznych pism (wniosek ulgowy, pisma w toku postępowania, odwołanie), szeroko opisując sytuację finansową, majątkową i rodzinną. Z kolei wydatkowane przez skarżącą środki pieniężne przeznaczone na leczenie oraz leki, znajdują pokrycie w dochodach gospodarstwa domowego. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze szeroko przedstawioną dokumentację medyczną, skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, postrzeganej przez pryzmat wpływu stanu zdrowia na sytuację finansową.
Analizując sytuację finansową skarżącej Dyrektor wskazał, iż skarżąca otrzymuje rentę w wysokości 1.066,30 zł netto miesięcznie. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, miesięczne koszty utrzymania wynoszą 1.070,00 zł. Organ dostrzegł, iż strona w oświadczeniu o stanie majątkowym nie wykazała udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, co stanowi przysporzenie majątkowe, które pozytywnie wpłynęło na sytuację majątkowa strony.
Organ odwoławczy dodał, że na podstawie zeznania podatkowego PIT-37 za 2020r. zwrócono skarżącej w dniu 12 lipca 2021 r. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 897,00 zł. Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2021r., utrzymującą w mocy decyzję o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.105,00 zł, doręczono skarżącej 22 czerwca 2021 r. Zatem w dacie otrzymania nadpłaty skarżąca miała już świadomość konieczności uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.105,00 zł i kwota nadpłaty podatkowej mogłaby pokryć przedmiotową zaległość podatkową w znacznej części.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że odmowne załatwienie wniosku nie pogorszy sytuacji skarżącej w sposób na tyle istotny, aby spowodować zachwianie podstawami funkcjonowania, choć z pewnością będzie wymagało podjęcia od podatnika działań we własnym zakresie. Przyjęty spadek – jak podkreślił organ podatkowy - spowodował przysporzenie majątkowe, a zatem pozytywnie wpłynął na sytuację majątkową podatnika. Przyjmując spadek podatnik winien przeanalizować swoją sytuację finansową i w przypadku negatywnej jej oceny, wziąć pod uwagę możliwość odrzucenia spadku. Ponadto podatek od spadków i darowizn jest należnością budżetu gminy, z którego finansowane są potrzeby ogólnospołeczne. Udzielanie ulgi umorzenia rzutowałoby bezpośrednio na stan tego budżetu i mogłoby doprowadzić do braku środków na realizację podstawowych zadań samorządu (który nie wyraził zresztą zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej).
Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca nie wskazała, aby korzystała z pomocy finansowej Państwa. Nie spełnia też kryterium dochodowego ustalonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1296) do uzyskania świadczeń z pomocy społecznej (776 zł dla osoby w rodzinie). Zatem, nieudzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpłynie bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej rodziny skarżącej oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa. Z tego też względu organ nie dostrzegł w analizowanej sprawie istnienia przesłanki interesu publicznego w udzieleniu ulgi.
Dyrektor podsumował, że pomimo zaistnienia ustawowej przesłanki udzielenia ulgi, tj. ważnego interesu podatnika (ze względu na złą sytuację zdrowotną), przy jednoczesnej dwukrotnej odmowie wyrażenia zgody Prezydenta Miasta Łodzi na umorzenie obciążającej zaległości podatkowej, nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji podatnika (niskich przychodów, choroby i niepełnosprawności) nie istniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu decyzji sprzecznej z ustaleniami poczynionymi przez ten organ (który stwierdził, że podatnik posiada ważny interes, ale jednocześnie zdecydował aby pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie umorzyć jej zaległości);
- art. 124 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i wydanie decyzji, która nie uzasadnia okoliczności opisanych w jej uzasadnieniu (skoro organ stwierdził, że podatnik posiada ważny interes w umorzeniu zaległości, to niezrozumiałe jest dlaczego pomimo wyjątkowo niskich przychodów skarżącej nie zdecydował o ich umorzeniu);
- art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które przekonywały o tym, że względem podatnika należy zastosować dobrodziejstwo umorzenia zaległości podatkowej, o jaki mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony z urzędu, podtrzymał zarzuty i wnioski skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 486/22 uznał wniesioną skargę za niezasadną.
Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udzielenie ulgi podatkowej w spłacie podatków i opłatach stanowiących dochody gmin (w tym podatku od spadów i darowizn), a pobieranych przez urzędy skarbowe, jest ograniczone przez uzyskanie zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w myśl art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2267; dalej także: u.d.j.s.t.). Użycie formy "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie wskazuje, że organem o decydującym głosie do zastosowania określonej preferencji (tzn. do decyzji pozytywnej) jest przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelnik urzędu skarbowego, wydając końcową decyzję nie może zatem zrobić nic innego, jak tylko powielić aprobujące stanowisko wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, zaś decyzja ta będzie miała cechy "związania".
Przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym przypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.
Ze względu na stwierdzoną chorobę psychiczną i konieczne wydatki na lekarstwa sytuacja zdrowotna skarżącej jest trudna, co ewentualnie mogłoby być uznane za spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej.
Sąd zwrócił jednak uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z jednej strony organ uznał, że "mając na uwadze szeroko przedstawioną dokumentację medyczną skarżąca uprawdopodobniła zaistnienie ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, postrzeganej przez pryzmat wpływu stanu zdrowia na sytuację finansową".
W następnych rozważaniach stwierdza jednak, iż "twierdzenie (skarżącej), że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i majątkowej spowodowanej brakiem środków pieniężnych, przy jednoczesnym przysporzeniu majątku bieżącym funkcjonowaniu i regulowaniu kosztów utrzymania, w tym także kosztów związanych z opłatą za czynsz za odziedziczony lokal mieszkalny, a także możliwością przekazania otrzymanych środków z tytułu zwrotu podatku na spłatę zaległości podatkowej, nie znajduje uzasadnienia".
Ta argumentacja wskazywałaby, że nie do końca organy podatkowe są przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości przedmiotowej zaległości podatkowej. Wynika to także z zestawienia bieżącej analizy możliwościach płatniczych podatnika (wysokości dochodów gospodarstwa domowego skarżącej - 1 066,30 zł netto, z wydatkami - 1 070 zł). Organ odwoławczy wskazał także, że w 2021 r. skarżąca otrzymała zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 897 zł, a ponadto jest współwłaścicielką odziedziczonego lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. [...] m. [...], o powierzchni 24,22 m².
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia stopnia niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika, rokuje możliwość spłaty zaległości choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot.
Mimo tej konstatacji, Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów podatkowych, które jego zdaniem nie tylko nie były przekonane o istnieniu "ważnego interesu podatnika", ale również w sprawie nie stwierdziły "interesu publicznego", który uzasadniałby udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej. Powołał się przy tym na przytoczone już powyżej zestawienie bieżącej analizy możliwości płatniczych podatnika. Podał również, że skarżąca nie spełnia kryterium dochodowego - ustalonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14 lipca 2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz.U. poz. 1296) - do uzyskania świadczeń z pomocy społecznej (776 zł dla osoby w rodzinie), a spłata zaległości podatkowej nie będzie bezpośrednią przyczyną ewentualnego sięgnięcia przez skarżącą w przyszłym okresie do pomocy ze środków Państwa.
Sąd pierwszej instancji w związku z tym podkreślił, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy uznać, że w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła strona (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej także: p.p.s.a.) zaskarżyła ten wyrok w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 297/23 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 486/22 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchwałę siedmiu sędziów NSA z 1 marca 2010 r., o sygn. akt II FPS 9/09 całkowicie zignorował, w tym nie ocenił jej adekwatności do sprawy, pomimo znaczenia prawnego wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. Skutkiem powyższego było niezauważenie istniejących w sprawie przypadków nadzwyczajnych, na których brak powołuje się wydane w sprawie postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z 27 sierpnia 2021 r., a za nim zasadniczo również organy podatkowe. Nie negując znaczenia wzmiankowanych "nadzwyczajności" stwierdzić należy, że odwołanie się do tych okoliczności nie zwalnia od całościowego, wszechstronnego, wnikliwego rozpoznania sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1 066,30 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organ/sąd winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego, a tym samym np. zwrot nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 897 zł nie przesądzał o możliwości skarżącej do zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn, nie stanowił o jakiejkolwiek poprawie jej sytuacji majątkowej), de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia nie tylko pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, ale również nad przesłanką interesu publicznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszak czytamy, że "nie służy interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi)". W konkretnej sprawie brak jest w ww. deklarowanym aspekcie - z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, w tym Prezydenta Miasta Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 297/23, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 486/22 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Odnosząc się do istoty sprawy Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (vide. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21).
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21).
Podkreślenia wymaga, że instytucja umorzenia należności, o której mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (vide. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Po 280/21).
Sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, a z taką niewątpliwie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).
W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego wystąpiło.
Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. III FSK 297/23 kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie zakresu związania organu podatkowego, wydającego decyzję na podstawie art. 67a § 1 O.p., zarówno postanowieniem organu wykonawczego gminy, jak też żądaniem zawartym we wniosku podatnika.
Ponownie rozpoznając sprawę należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Artykuł 18 ust. 2 u.d.j.s.t., nakazuje naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego.
Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jednak wojewódzki sąd administracyjny powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu drugiej instancji, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (uchwała siedmiu sędziów NSA z 1.03.2010 r., II FPS 9/09).
Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym, uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu.
Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego winno zapewnić także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. Odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest bowiem dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie, rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu drugiej instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony tak wyroki TK: z 7.03.2005 r., P 8/03, OTK-A 2005, nr 3, poz. 20; z 18.04.2005 r., SK 6/05, OTK-A 2005, nr 4, poz. 36).
Skutkiem powyższego było niezauważenie istniejących w sprawie przypadków nadzwyczajnych, na których brak powołuje się wydane w sprawie postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi z 27 sierpnia 2021 r., a za nim zasadniczo również organy podatkowe. Nie negując znaczenia wzmiankowanych "nadzwyczajności" stwierdzić należy, że odwołanie się do tych okoliczności nie zwalnia od całościowego, wszechstronnego, wnikliwego rozpoznania sprawy. I tak na przykład, w ww. postanowieniu podano, że "Umorzenie jest instytucją nadzwyczajną, wobec tego za umorzeniem przemawiać mogą tylko zdarzenia i okoliczności noszące znamiona wyjątku, które zaistniały niezależnie od sposobu postępowania podatnika. W badanym przypadku, takie okoliczności nie nastąpiły. Naliczony podatek jest skutkiem własnego, świadomego działania. Przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia prowadziłoby do wniosku, że każdy kto otrzymał spadek, a znajduje się - jego zdaniem - w trudnej sytuacji finansowej czy zdrowotnej otrzymywałby korzyść, zaś należny podatek nie zostawałby uiszczony i tym samym gmina ponosiłaby koszty tego przysporzenia. Przyjęcie spadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zaś polskie ustawodawstwo nie nakłada na spadkobiercę obowiązku przyjęcia spadku, przewidując możliwość jego odrzucenia, w szczególności w przypadku, gdy nie ma on zdolności płatniczej, nie chce lub nie może nim rozporządzać. Podejmując decyzję o przyjęciu spadku należy ocenić swoją kondycję finansową oraz realne możliwości pokrycia kosztów związanych z tym przysporzeniem majątkowym (...). Przy podejmowaniu decyzji uwzględniono fakt, że strona posiada stałe dochody z tytułu renty (...). Przede wszystkim zaś posiada majątek w postaci nieruchomości niebędącej jej miejscem zamieszkania (nabyty w wyniku dziedziczenia). Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości w zakresie uregulowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem organu, w tej sytuacji podatnik nie może skutecznie oczekiwać, że Gmina przejmie ciężar poniesienia odpowiedzialności finansowej za indywidualne decyzje podatnika w zakresie dokonywania wyborów życiowych".
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdza, że przytoczona argumentacja Prezydenta Miasta Łodzi w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, nie jest spójna i logiczna. Jak można bowiem oczekiwać wspomnianego "świadomego działania" od osoby podatniczki, która jest chora psychicznie? Jak Skarżąca miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej przewidywać możliwość odrzucenia spadku? Jak miałaby w swojej sytuacji zdrowotnej ocenić swoją sytuację płatniczą? W jaki sposób podejmując decyzję o przyjęciu spadku winna była ocenić w swojej sytuacji zdrowotnej osobistą kondycję finansową oraz realne możliwości pokrycia kosztów związanych z tym przysporzeniem majątkowym? Takich odpowiedzi nie zawierają ani decyzje organów podatkowych, ani postanowienia Prezydenta Miasta Łodzi. W tym zakresie nie został również wyjaśniony i tym samy prawidłowo oceniony stan faktyczny sprawy, który by uzasadniał wyciągnięte przez organy podatkowe (DIAS i NUS) oraz Prezydenta Miasta Łodzi wnioski, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Tutejszy Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 297/23 wyraźnie stwierdził, że owa "trudna sytuacja zdrowotna podatnika", wynikająca z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności ze względu na chorobę psychiczną, wespół z jej minimalnymi dochodami (1.176,89 zł renty miesięcznie, co sprawia, że żyje ona de facto na skraju ubóstwa i tylko absolutne minimum jej potrzeb może mieć zaspokajanych - ta okoliczność nie wymagała dalszych dowodów, a organy (DIAS, NUS oraz Prezydent Miasta Łodzi) winny ją były przyjąć na zasadzie swobodnej oceny dowodów/doświadczenia życiowego, a tym samym np. zwrot nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 1.105 zł nie przesądzał o możliwości Skarżącej do zapłaty zaległego podatku od spadków i darowizn, nie stanowił o jakiejkolwiek poprawie jej sytuacji majątkowej), de facto niezbywalnym udziałem w odziedziczonym lokalu mieszkalnym, uzasadnia nie tylko pochylenie się nad przesłanką ważnego interesu podatnika, ale również nad przesłanką interesu publicznego.
Tutejszy Sąd zauważa, że nie służy interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). W konkretnej sprawie brak jest w ww. deklarowanym aspekcie w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - umotywowanego stanowiska organów podatkowych (DIAS oraz NUS) oraz Prezydenta Miasta Łodzi.
Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżoną decyzję ale również poprzedzającą ją decyzję NUS z 30 grudnia 2021 r. oraz postanowienia Prezydenta Miasta Łodzi z 15 listopada 2021 r. i z 27 sierpnia 2021 r., gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, NUS oraz Prezydent Miasta Łodzi będą zatem zobowiązani do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w pisemnych motywach wydanego niniejszego wyroku, a także w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 297/23.
Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżona decyzja, decyzja I instancji oraz poprzedzające je postanowienia Prezydenta Miasta Łodzi podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
ds