III FSK 997/24

III FSK 997/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 140/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 par. 1, 240 par. 1 pkt 5, 245 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 140/24 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2201-IOM.604.5.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2024 r., I SA/Gd 140/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.604.5.2023, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od spadków i darowizn.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2016 r., [...], Sąd Rejonowy w G. potwierdził nabycie na podstawie ustawy praw do spadku po B. J., zmarłym [...] stycznia 2003 r., przez: matkę A. J., ojca H. Z. J., siostrę A. T. J. Postanowienie uprawomocniło się [...] kwietnia 2016 r.
Postanowieniem z 2 września 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") wszczął wobec A. J. (dalej: "skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po zmarłym B. J.
Decyzją z 22 marca 2018 r., nr 2206-SPV.4104.9.2017, Naczelnik US ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po ww. zmarłym w kwocie 38.619 zł. W uzasadnieniu decyzji zaakcentowano okoliczność zastosowania – z uwagi na datę zgonu spadkodawcy – przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Od podstawy opodatkowania w wysokości 570.148 zł odliczona została kwota wolna od podatku wynosząca 9.637 zł, wobec zaliczenia skarżącej do I grupy podatkowej. W ustawowym terminie skarżąca nie złożyła odwołania od tej decyzji.
Pismem z 17 marca 2023 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US z 22 marca 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "o.p."), z uwagi na okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., III FSK 904/21, uznał za błędną interpretację przepisów dokonaną przez Naczelnika US oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przyznając A. J. prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Postępowanie w sprawie A. J. dotyczyło zaś tego samego postępowania spadkowego.
Postanowieniem z 19 maja 2023 r. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją ostateczną.
Decyzją z 20 września 2023 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w związku z brakiem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Decyzją z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły nowe, istotne dla sprawy i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, dowody i okoliczności. Decyzja ostateczna została wydana 22 marca 2018 r., a wskazane we wniosku orzeczenie NSA zapadło 29 września 2022 r. i powodem uchylenia wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 919/18) nie były inne okoliczności faktyczne od tych, które były znane organom podatkowym na etapie prowadzonego przez nie postępowania, lecz odmienna interpretacja przepisów podatkowych.
Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora IAS, podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – wbrew zarzutom skargi – Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne.
WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że samo orzeczenie NSA z 29 września 2022 r., III FSK 904/21, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie spełnia warunku istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej, oraz że u podstaw podjętego rozstrzygnięcia legła zmiana wykładni przepisów prawa, która to nie stanowi "okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Sąd I instancji uznał także, że organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na odmienne okoliczności stanu faktycznego leżące u podstaw rozstrzygnięcia NSA z 29 września 2022 r. wydanego w sprawie A. J. W wydanym orzeczeniu NSA wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłym B. J. powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ([...] kwietnia 2016 r.) a A. J. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w dniu 7 lipca 2016 r., co umożliwia – wobec terminowego zgłoszenia nabycia spadku – zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie natomiast skarżąca w ogóle nie zgłosiła organom podatkowym nabycia spadku po zmarłym bracie, toteż nawet przyjęcie zastosowanej przez NSA interpretacji nie umożliwiłoby skarżącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
WSA jako bezzasadny ocenił też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 o.p., podnosząc, że organ odwoławczy trafnie wskazał, iż to skarżąca, składając pismo z 17 marca 2023 r., zakreśliła ramy toczącego się postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła skarżąca (reprezentowana przez adwokata). Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy skarżąca wskazała na nowe okoliczności w sprawie, powzięte na skutek wydanego wyroku NSA z 29 września 2022 r., III FSK 904/21, dotyczącego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od spadku i darowizn po uznaniu za zmarłego jej brata w sprawie matki skarżącej, kształtującego w odmienny sposób okoliczności sprawy i jego rozstrzygnięcie;
2. art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niesłuszne przyjęcie, że przesłanka określona w tym przepisie nie podlegała kontroli we wszczętym przez organ postępowaniu wznowieniowym;
3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym pozostawienie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US z 20 września 2023 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z 22 marca 2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn skarżącej w wysokości 38.619 zł, wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa;
4. art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie w zaskarżonym orzeczeniu, że organ nie rozpoznał w sposób kompleksowy sprawy skarżącej i nie rozważył innych podstaw wznowieniowych, pomimo działania przez organ z urzędu oraz zasugerowania skarżącej zainicjowania zastosowanego trybu, który w rezultacie został przyjęty przez organ za nieprawidłowy.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Naczelnika US z 20 września 2023 r. i wznowienie postępowania w przedmiocie decyzji ostatecznej wydanej 22 marca 2019 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 38.619 zł;
2. ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania w innym składzie;
3. na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
2.2. Pismem z 12 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej,
a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień. Po pierwsze, prawidłowości uznania, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy skarżąca wskazała zaistnienie nowych okoliczności w sprawie, wskutek wyroku NSA z 29 września 2022 r., III FSK 904/21. Po drugie, zasadności twierdzenia, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie podlegała kontroli we wszczętym przez organ podatkowy postępowaniu wznowieniowym.
Mając powyższe na uwadze, na wstępie wskazać należy, że art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny, to znaczy dalsze obowiązywanie decyzji ostatecznej. Jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. Może być ono wznowione jedynie z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy podana przez stronę przesłanka wznowienia mieści się w zamkniętym katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 o.p., organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art. 243 § 1 i 2 o.p. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja, czy też, że sprawa podatkowa ponownie będzie badana w jej całokształcie, w oderwaniu od przyczyny stanowiącej podstawę wznowienia.
Jak wskazuje się w judykaturze, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01). Wobec tego instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (tj. ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., II GSK 1271/19). Co istotne, występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. To w granicach wynikających z wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia ewentualnego postępowania (por. wyrok NSA z 2 lutego 2024 r., II FSK 1121/23).
Z przywołanego na wstępie i niekwestionowanego przez skarżącą przebiegu zdarzeń wynika, że pismem z 17 marca 2023 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z 22 marca 2018 r., ze względu na okoliczność, że w wyroku z 29 września 2022 r., III FSK 904/21, wydanym wobec matki skarżącej, NSA uznał za błędną interpretację przepisów dokonaną przez organ podatkowe.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia kilku przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy. Po drugie, są one nowe. Po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, na które powołuje się strona, istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wreszcie, po czwarte, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to przy tym zarówno okoliczności faktyczne
lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, zmiana wykładni przepisów prawa nie jest nowym dowodem lub też nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a zatem nie uzasadniają wznowienia postępowania.
O ile bowiem nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy (zob. np. wyroki NSA z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 868/21, i z 10 października 2023 r., II FSK 496/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w badanej sprawie zasadne było uznanie, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a które to uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej z 22 marca 2018 r. Niewątpliwie bowiem wskazywany przez skarżącą wyrok NSA z 29 września 2022 r., III FSK 904/21, nie spełnia warunku istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanki, które legły u podstaw wskazanego orzeczenia, nie stanowią także o istnieniu nowych okoliczności faktycznych. Przyczyną uchylenia wyroku WSA w Gdańsku z 28 listopada 2018, I SA/GD 919/18, oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS była bowiem odmienna od przyjętej przez organ podatkowy i WSA wykładnia przepisów prawa. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, w wyroku z 29 września 2022 r. nie doszło do ustalenia momentu, w którym nastąpiło nabycie praw do rzeczy i praw majątkowych po zmarłym, lecz – przy niespornym stanie faktycznym, w wyniku zastosowania innej wykładni przepisów – do przesądzenia, że obowiązek podatkowy związany z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych przez matkę skarżącej powstał w sposób pierwotny, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku (tj. [...] kwietnia 2016 r.), co rzutowało na przyjęcie stanu prawnego, według jakiego organy podatkowe miały rozstrzygać w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W wyroku tym nie została zatem ujawniona nowa, nieznana dotąd okoliczność faktyczna.
Słusznie także organ odwoławczy – i za nim Sąd I instancji – wskazał na odmienne okoliczności stanu faktycznego leżące u podstaw wyroku z 29 września 2022 r.,
a które to – nawet przy przyjęciu zastosowanej przez NSA interpretacji – uniemożliwiłyby skarżącej skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (tj. niezgłoszenie przez skarżącą w wymaganym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu zawartego w pkt 1. skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut przedstawiony w pkt 2. i 4. skargi kasacyjnej. Rację ma Sąd I instancji, że organy podatkowe nie są obowiązane poszukiwać i dopasowywać do wskazanych przez podatnika okoliczności właściwych regulacji, trybu, przesłanek, które umożliwiłyby osiągnięcie pożądanego przez niego skutku (uchylenie decyzji). Skarżąca we wniosku z 17 marca 2023 r. zakreśliła ramy toczącego się postępowania. Skoro w piśmie tym wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to prawidłowo w tym zakresie jej wniosek został rozpoznany. Organy podatkowe nie miały natomiast obowiązku, aby "z urzędu" badać istnienie niepowołanej we wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Wbrew stanowisku skarżącej nie obligował je do tego art. 121 § 1 o.p.
Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście nietrafny uznał zarzut przedstawiony w pkt 3. skargi kasacyjnej. Podnoszona przez skarżącą okoliczność wydania decyzji Naczelnika US z 22 marca 2018 r. z rażącym naruszeniem prawa nie mieści się bowiem w katalogu z art. 240 § 1 o.p., lecz stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).
/-/ A. Sokołowska /-/ D. Gajewski /-/ W. Stachurski