III FSK 979/23

III FSK 979/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Lu 68/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 233
art. 11
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 68/23 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 listopada 2022 r., nr 0601-IEW.4120.2.2022.46 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 marca 2023 r., I SA/Lu 68/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 listopada 2022 r., nr 0601-IEW.4120.2.2022.46, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 grudnia 2021 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu P. sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w części orzekającej o kosztach postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 759,38 zł i orzekł w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 732,82 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów. Sąd podzielił też stanowisko organów co do wystąpienia w tej sprawie pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, o których mowa w art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Organy wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 6 października 2010 r. do 21 października 2016 r., a więc w czasie dokonania na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. (13 września 2016 r.). Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że Skarżący w 2016 r. nie prowadził już spraw Spółki z uwagi na pobyt w szpitalu oraz zwolnienia lekarskie. Sąd stwierdził, że skoro Skarżący złożył rezygnację dopiero 21 października 2016 r., był zdolny do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez cały czas, w tym po 15 czerwca 2016 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność udzielenia w dniu 29 marca 2016 r. pełnomocnictwa ogólnego L.K., dającego mu szeroki zakres uprawnień do działania w imieniu Spółki, w tym do jej reprezentowania przed wszystkimi organami administracji państwowej oraz składania w jej imieniu podpisów na wszelkich dokumentach własnych związanych z działalnością, tym bardziej, że z jego treści wynikało, że po stronie Skarżącego "nie występują żadne okoliczności wyłączające lub ograniczające jego prawidłowe umocowanie do reprezentacji Spółki". Zdaniem sądu, również uniewinnienie Skarżącego od postawionych zarzutów na gruncie postępowania karnego skarbowego nie powoduje uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości Spółki (jako osoby trzeciej) na gruncie o.p. Takie bowiem rozstrzygnięcie nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. W ocenie sądu, Skarżący nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Twierdzeniu Skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów przeczy to, że Spółka od marca 2012 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i nie były to zaległości sporadyczne, po czym w kolejnych latach dochodziły kolejne. Skarżący niewątpliwie wiedział o narastających zaległościach Spółki, a co najmniej powinien był to wiedzieć pełniąc funkcję Prezesa Zarządu. Sąd stwierdził przy tym, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233; dalej: "p.u.n.") dla określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sformułowanie pisemnych motywów rozstrzygnięcia, które nie pozwalają poznać sposobu rozumowania i argumentacji sądu w procesie kontroli legalności decyzji, tj.:
- pominięcie okoliczności podnoszonej przez stronę, że korekta Deklaracji CIT-8 w wyniku której doszło do powstania zaległości podatkowej została złożona przez Spółkę 13 listopada 2016 r., tj. w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie, gdyż zrezygnował z niej 21 października 2016 r. Tym samym, w okresie, w którym funkcję tę pełnił Skarżący, tj. do 21 października 2016 r., dokonana przez organ nadpłata w podatku była w pełni należna i prawidłowo zwrócona na rachunek bankowy Spółki;
- pominięcie przez sąd, że w niniejszej sprawie wystąpiły faktyczne i obiektywne przyczyny uniemożliwiające wykonywanie funkcji członka zarządu w postaci długotrwałej obłożnej choroby spowodowanej przebytymi w badanym okresie operacjami;
- nieuzasadnione uznanie przez sąd, że skoro Skarżący złożył rezygnację dopiero z dniem 21 października 2016 r. to był zdolny do pełnienia funkcji przez cały ten czas, a co za tym idzie sąd nie wziął pod uwagę, że właśnie z powodu skutków swojej choroby Skarżący takiej rezygnacji złożyć wcześniej nie mógł, zabezpieczając się jednak na tę okoliczność, nie mogąc przewidzieć w jakim stopniu choroba uniemożliwi mu sprawowanie funkcji w zarządzie, udzielił w dniu 29 marca 2016 r. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez L. K.;
- niezrozumiałe powiązania okoliczności, iż w pełnomocnictwie zawarto informację o prawidłowym umocowaniu do reprezentowania Spółki, z faktem zdolności do pełnienia funkcji w zarządzie;
- podjęcie w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia co do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy strona w zarzutach do skargi nie podnosiła takiego zarzutu i nie kwestionowała prawidłowości ustalenia bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji;
- co czyni sporządzone uzasadnienie wyroku niepełne i niezrozumiałe, a także budzi wątpliwość czy sąd w niniejszej sprawie w ogóle analizował złożoną skargę, czy może skupił się wyłącznie na odwołaniu, jak to podano w ustnych motywach rozstrzygnięcia podczas rozprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w z w. z art. 120,art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, że sąd pominął fakt, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku CIT. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony - nie przesłuchał strony na okoliczność jej stanu zdrowia. Gdyby taki wniosek został przeprowadzony, organy podatkowe dowiedziałyby się dlaczego rezygnacja z funkcji prezesa została złożona dopiero w październiku 2016 roku, a zatem można by było ustalić czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał mu na pełnienie funkcji w zarządzie pomiędzy 29 marca 2016 r. a 21 października 2016 r. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż nie przesłuchano Skarżącego, a ponadto odmówiono realizacji wniosków dowodowych strony, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza brak zasadniczych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie, również poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art. art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisów prawa w ten sposób, że sąd pominął fakt, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie przeprowadziły zawnioskowanych przez stronę dowodów, a mianowicie nie dość, że nie zbadano ksiąg podatkowych Spółki, do czego są one uprawnione, na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej (czy to w 2012 roku czy też w 2016 roku), to nie przesłuchano Skarżącego ani na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w 2012 i 2016 roku, ani co do jego stanu zdrowia w 2016 roku, nie zbadano, czy w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, wystąpiły w Spółce minimum dwie wierzytelności, wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku ustalenia odpowiedzialności prezesa zarządu Spółki za powstałe zaległości podatkowe, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz skutków braku dowodów wskazywanych przez stronę;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 w zw. z art. 131 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p., poprzez błędne uznanie przez WSA w Lublinie, że w sytuacji gdy wyrok karny wydany w sprawie zaległości podatkowej objętej postępowaniem administracyjnym nie jest skazujący, to przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji możliwe jest pominięcie treści owego wyroku. To, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny nie oznacza, że organy podatkowe mogą pomijać ustalenia wynikające z wyroku uniewinniającego w tej sprawie. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji co najmniej powinny ocenić ten dokument jako jeden z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jak również na podstawie art. 194 o.p., przeprowadzić kontrdowód przeciwko dokumentowi urzędowemu - z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 187 § 1 o.p., lub - uzupełniająco - przez sąd administracyjny zgodnie z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.
Zdaniem Skarżącego powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nieuwzględnienie powyższych wadliwości procesowych jest bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi, a co za tym idzie pozostawienia w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Mając zatem na względzie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie złożonej w tej sprawie skargi, powyższe zarzuty należy uznać za w pełni uzasadnione. Gdyby sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny wpływu i wzajemnej relacji pomiędzy prawomocnym uniewinniającym wyrokiem karnym a zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, to powinno dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji. Treść wyroku karnego uniewinniającego, w powiązaniu z dokumentacją medyczną, oraz w związku z faktem że obniżenie nadpłaty powstało w wyniku korekty złożonej przez Spółkę już po tym jak Skarżący zrezygnował z funkcji w zarządzie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący nie może odpowiadać za zaległości Spółki jako osoba trzecia;
II. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie go w niniejszej sprawie - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1) art. 116 § 2 o.p. poprzez błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania objętego niniejszą decyzją przypadał w okresie, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a także błędne uznanie, że w tym okresie Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Korekta Deklaracji CIT-8 w wyniku której doszło do powstania zaległości podatkowej została złożona przez Spółkę w dniu 13 listopada 2016 r., tj. w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie, gdyż zrezygnował z niej w dniu 21 października 2016 r. Tym samym, w okresie w którym funkcję tę pełnił Skarżący, tj. do 21 października 2016 r., dokonana przez organ nadpłata w podatku była w pełni należna i prawidłowo zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Ponadto, w okresie w którym została złożona korekta deklaracji w której wykazano zawyżony zwrot, Skarżący przebywał na zasiłku chorobowym, a zatem nie pełnił w tym czasie obowiązków członka zarządu;
2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 p.u.n., poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie przez organ w sposób prawidłowy daty, od której jego zdaniem należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;
3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n., poprzez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy. Ponadto należy wskazać, że złożenie przez Skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania zaległości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 KSH) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138) - co zbagatelizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5";
4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm., dalej: ,,k.s.h."), zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy bowiem wskazać, że analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia wydanych przez organy decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia Spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość Spółki;
5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, a także w związku z art. 2a o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z 31 stycznia 2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z 27 maja 1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7).
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne – choć liczne i bardzo rozbudowane - nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W zaskarżonym wyroku sąd dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa. Słusznie wskazał, że art. 116 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółek kapitałowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.
Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 o.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. W art. 116 § 2 o.p. ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu, który w rzeczywistości zajmuje się sprawami spółki i tego, który zajmuje bierną postawę. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki.
Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący w okresie, w którym powstały dochodzone zaległości podatkowe pełnił obowiązki członka zarządu Spółki i jednocześnie nie był w sposób trwały pozbawiony możliwości prowadzenia jej spraw. Za takie pozbawienie możliwości prowadzenia spraw Spółki nie może być uznane czasowe przebywanie Skarżącego w szpitalu i na zwolnieniach lekarskich (od 31 marca do 5 kwietnia 2016 r., od 1 do 9 maja 2016 r. od 10 do 31 maja 2016 r., od 1 do 15 czerwca 2016 r., od 22 do 23 czerwca 2016 r.). Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu okresowej niezdolności Skarżącego do pracy, słusznie jednak uznały, że nie wpływa ona na jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Odpowiedzialności tej nie wyłącza również fakt udzielenia przez Skarżącego 26 marca 2016 r. pełnomocnictwa innej osobie do prowadzenia określonych spraw Spółki. Należ bowiem pamiętać, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz mocodawcy, co oznacza, że czynność prawna dokonana przez pełnomocnika pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają twierdzenia Skarżącego, że wszystkie sprawy Spółki w tym okresie, w tym również składanie korekt deklaracji CIT za 2015 r., prowadził pełnomocnik.
Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zaległość podatkowa Spółki, za którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, powstała w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, tj. po 21 października 2016 r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zaległość ta powstała w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. Z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń stanu faktycznego wynika, że w pierwotnej deklaracji CIT- 8 złożonej 31 marca 2016 r. została zadeklarowana napłata z tytułu podatku CIT za 2015 r. w wysokości 6.977 zł. W związku z korektą deklaracji z 10 maja 2016 r. kwota nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. wzrosła do 104.122 zł. Następnie w wyniku kolejnej korekty deklaracji z 13 czerwca 2016 r. kwota nadpłaty wyniosła 204.122 zł. Część tej nadpłaty została przeksięgowana na poczet innych zobowiązań podatkowych Spółki, a pozostała część została 13 września 2016 r. zwrócona na rachunek bankowy Spółki. Jednak 13 listopada 2016 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2015 r., w której wykazała niższą kwotę nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. w wysokości 181.204 zł. W związku powyższym w świetle art. 52 § 2 o.p. różnica w kwocie nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. w wysokości 22.918 zł, która została nienależnie zwrócona Spółce, jest zaległością podatkową. Co przy tym istotne, zaległość ta powstała w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty podatku, a to nastąpiło jeszcze w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Natomiast korekta deklaracji złożona 13 listopada 2016 r. jedynie ujawniła tę zaległość podatkową. Należy bowiem pamiętać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Deklaracja podatkowa nie kształtuje tego zobowiązania podatkowego, ono istnieje obiektywnie. Obiektywnie istnieje też zaległość podatkowa, którą w tym przypadku stanowiła różnica między dokonanym zwrotem nadpłaty podatku, a zwrotem należnym. Zaległość ta nie powstała w chwili złożenia korekty deklaracji podatkowej z 13 listopada 2016 r., lecz w chwili dokonania nienależnego zwrotu nadpłaty podatku. Nie zasadne są więc twierdzenia skargi kasacyjnej, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. W tej sprawie wykazana została przesłanka pozytywna z art. 116 § 2 o.p.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, istnienia przesłanki z art. 116 § 2 o.p. nie podważa wyrok sądu karnego, w którym Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu narażenia na nienależny zwrot nadpłaty w kwocie 22.918 zł. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, z wyroku sądu karnego wynika, że Skarżący został uniewinniony od postawionych zarzutów w związku z brakiem dowodów na umyślność zachowania. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy, bowiem w świetle art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (jako osoby trzeciej) nie jest uzależniona od wykazania jego winy w powstaniu zaległości podatkowej spółki.
Odnośnie do przesłanek negatywnych w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.), należy wskazać, że zgodnie z art. 10 p.u.n. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W każdym z tych dwóch przypadków dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przywołane przepisy prawa upadłościowego przyjmując, że wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23).
Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).
Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przyjęcie stanowiska Skarżącego, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21).
W tej sprawie organy podatkowe oparły się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.n. Wykazały, że Spółka już od 2011 r. nie regulowała swoich należności podatkowych. Pierwszą z nich była należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Kolejne to należności podatkowe w podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - listopad 2014 r., styczeń - wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień - lipiec 2016 r., a także należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że stan niewypłacalności Spółki należało określić na 26 czerwca 2012 r., bowiem w tym dniu Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (termin płatności 25 maja 2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25 czerwca 2012 r.). W konsekwencji Skarżący – jako Prezes Zarządu Spółki - powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, czyli 9 lipca 2012 r. W tym terminie taki wniosek nie został złożony. Organy podatkowe miały więc wystarczające podstawy do stwierdzenia, że w sprawie nie wykazano, aby "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sytuacji wykazania przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie zachodziła potrzeba badania przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n.
Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ustawodawca podatkowy nie wprowadził rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną. Pod pojęciem winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy rozumieć zarówno winę umyślną jak i nieumyślną, w tym również winę wynikającą z niedbalstwa. W tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że złożenie – jego zdaniem przedwczesnego - wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mogło zrodzić odpowiedzialność odszkodowawczą oraz karną (art. 483 k.s.h. i art. 296 k.k.). Rozważania te mają wyłącznie teoretyczny charakter. Ponadto, na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. należy odróżnić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli członek zarządu chce uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281).
W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W szczególności nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. Słusznie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni i zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 2 o.p.
W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa procesowego i materialnego, sąd pierwszej instancji słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (32 strony) zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie pominął twierdzeń Skarżącego, że korekta deklaracji CIT-8 za 2015 r. z 13 listopada 2016 r. została złożona w okresie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu (s. 13-14 uzasadnienia). Uznał natomiast, że kluczowa dla odpowiedzialności Skarżącego jest data 13 września 2016 r., w której doszło do nienależnego zwrotu nadpłaty podatku (s. 22 uzasadnienia). Sąd nie pominął również powoływanych przez Skarżącego okoliczności związanych z jego hospitalizacją i przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Uznał jednak, że nie mają one znaczenia w tej sprawie (s. 23 uzasadnienia), podobnie jak fakt wydania wobec Skarżącego wyroku uniewinniającego w postępowaniu karnym skarbowym (s. 24 uzasadnienia). Sam fakt, że uzasadnienie wyroku nie przekonuje strony skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi też fakt, że sąd pierwszej instancji analizował spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki (art. 116 § 1 o.p.), mimo, że Skarżący nie podnosił w tym zakresie zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zobowiązany był rozpoznać tę sprawę w jej granicach, niezależnie od wniosków i zarzutów skargi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter