III FSK 964/24

III FSK 964/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 649/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 152, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 479
art. 59 § 1 pkt 1.
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 649/23 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 października 2023 r., nr 3201-IEE2.7113.106.2023.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. B. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 649/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. B. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 października 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 marca 2023 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] (dalej: Wierzyciel, Naczelnik US w [...]). Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w [...] z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.
Pismem z dnia 21 lipca 2023 r. Skarżąca wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ze względu na niedopuszczalność egzekucji w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) wyrokami wydanymi w sprawach o sygn. akt. III SA/Wa 692/22 i III SA/Wa 693/22 uchylił decyzje Dyrektora IAS w Warszawie. Skarżąca podniosła, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie prawnym brak było decyzji ostatecznych dotyczących zobowiązania, które jest egzekwowane w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych.
Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2023 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś Dyrektor IAS utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 11 października 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, samo zaskarżenie ostatecznej decyzji do sądu administracyjnego nie czyni decyzji ostatecznych niewykonalnymi. Na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia brak w aktach informacji, aby organ lub sąd administracyjny wstrzymał wykonalność zaskarżonej decyzji, czy też decyzja ostateczna została wzruszona w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym Dyrektor IAS uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.), które uzasadniałyby umorzenie postępowania egzekucyjnego.
W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż w sprawie nie zaistniała żadna z trwałych przeszkód prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stanowiąca przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. Wprawdzie decyzja, na którą powołuje się Skarżąca, faktycznie została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt. III SA/Wa 693/22, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 28/23 uchylił ten wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1857/23 oddalił skargę. Oznacza to, że decyzja, na podstawie której wystawiono w dniu 13 marca 2023 r. tytuły wykonawcze pozostaje w obrocie prawnym, a wstrzymanie jej skutków prawnych i możliwości egzekwowania wymagalnego obowiązku było czasowe i nie spowodowało utraty bytu prawnego decyzji oraz przymiotu ostateczności. WSA podzielił stanowisko organu, że art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Stwierdził, że decyzja z 30 grudnia 2021 r. jest ostateczna i wykonalna, a zatem nie zachodzi podnoszona przez Skarżącą niedopuszczalność egzekucji.
Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie zasad postępowania określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie prawa materialnego w zakresie ochrony uczestników postępowania przed organami administracyjnymi, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1, art. 152 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 6 oraz art. 107 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 56 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za legalne i nieuchylenie zaskarżonych postanowień, w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i prowadzonym w okresie czasowego wstrzymania postępowania egzekucyjnego po wyroku uchylającym decyzje będące podstawą prowadzonego postępowania, w okresie wstrzymania ich wykonania z mocy prawa. Uznanie za legalne wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego podstawą są decyzje, których wykonanie jest wstrzymane z mocy prawa, egzekwowanie decyzji, które czasowo nie wywołują żadnych skutków prawnych w wyniku wyroku uchylających WSA; nieuchylenie i utrzymanie w obrocie prawnym postanowień wydanych z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, pominięcie faktu wydania oraz skutków wyroków WSA uchylających decyzje o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki i skutków ochrony prawnej wynikających z art. 152 § 1 P.p.s.a.; uznanie za legalne pominięcie praw strony w zakresie ochrony strony po uchyleniu decyzji ostatecznych Dyrektora IAS i uznanie za legalne wszczynanie egzekucji po wyroku WSA uchylającym decyzje Dyrektora IAS; uznanie za legalne egzekwowanie decyzji, które na mocy wyroków WSA nie wywołują żadnych skutków prawnych;
2) art. 141 § 4 oraz art. 152 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia pomijającego jednoznaczne określenia zawarte w obowiązującej normie prawnej - art. 152 § 1 P.p.s.a., iż decyzje uchylone wyrokiem WSA nie wywołują żadnych skutków prawnych do uprawomocnienia się wyroku; brak stanowiska WSA w zakresie możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przy wstrzymaniu z mocy ustawy, zawieszeniu wykonalności decyzji i możliwości wszczęcia egzekucji oraz prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania decyzji, w okresie od wydania przez WSA wyroku uchylającego decyzje do czasu rozpoznania przez NSA wniesionej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, poprzez błędne uznanie przez WSA, że wyrok WSA w Warszawie uchylający decyzję Dyrektora IAS w Warszawie, w okresie od jego ogłoszenia do zakończenia postępowania przed NSA, po wniesieniu skargi przez Dyrektora IAS, nie skutkuje brakiem możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, a pozbawienie skutków prawnych decyzji uchylonych nieprawomocnym wyrokiem WSA nie obejmuje prawa organów administracyjnych do domagania się ich wykonania w trybie egzekucji administracyjnej; uznanie, że uchylenie skutków prawnych uchylonych nieprawomocnym wyrokiem decyzji ostatecznych nie obejmuje możliwości ich egzekucji;
3) naruszenie prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 152 § 1 P.p.s.a. polegającej na przyjęciu, że określenie zawarte w dyspozycji tej normy - uchylona decyzja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie obejmuje uprawnień organu podatkowego do domagania się wykonania tych decyzji w drodze egzekucji administracyjnej, wystawienia tytułów wykonawczych i skierowania ich do organu egzekucyjnego w celu przymusowego ich wykonania; uznanie, że po wyroku WSA uchylającym decyzję jest ona nadal wykonalna w trybie egzekucji administracyjnej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowień organów drugiej i pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Dla jasności wywodu wskazać należy okoliczności faktyczne sprawy, które są istotne w niniejszej sprawie. Otóż Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 marca 2023 r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektor IAS w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w [...] z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu wraz ze spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Decyzję tę uchylił WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 4 października 2022 r., III SA/Wa 693/22, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., III FSK 28/23 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.
Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, twierdząc że egzekucja jest niedopuszczalna ze względu na uchylenie wyrokiem III SA/Wa 693/22 decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Organy a następnie Sąd pierwszej instancji uznali, że skoro decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem i jest ostateczna, to podlega wykonaniu. WSA uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 152 P.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA błędnie przyjął, iż w opisanych okolicznościach sprawy nie znajduje zastosowania art. 152 § 1 P.p.s.a. (§ 2 tego artykułu w sposób oczywisty nie ma zastosowania, gdyż dotyczy aktów prawa miejscowego). Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zauważyć warto, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 P.p.s.a. odnosi się do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu, zatem prowadzi do skutków dalej idących niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., III FSK 1450/21, może on jednak mieć również wpływ na prawa lub obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli uchylony akt pozostaje w związku z tym postępowaniem.
Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem uchylona nieprawomocnym wyrokiem decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast mocą art. 152 § 1 P.p.s.a. decyzja Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 30 grudnia 2021 r. nie wywoływała skutków prawnych w okresie od wydania wyroku III SA/Wa 693/22, czyli od dnia 4 października 2022 r. do dnia wydania wyroku III FSK 28/23 wyroku, tj. do 18 maja 2023 r.
Nie wywoływanie skutków prawnych, o których mowa w art. 152 § 1 P.p.s.a. oznacza m.in., iż uchylony akt nie podlega wykonaniu, mimo nieprawomocności wyroku, którym został on uchylony. Skoro zaś akt nie podlega wykonaniu, to adresat tego aktu nie jest zobligowany do wykonania obowiązku określonego uchylonym aktem – ergo – obowiązek nie może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Inaczej mówiąc, w okresie objętym działaniem art. 152 § 1 P.p.s.a.. postepowanie egzekucyjne nie może być wszczęte celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z uchylonego aktu. Natomiast, jeśli do uchylenia aktu doszło w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wówczas postępowanie to powinno zostać zawieszone.
Błędne przyjęcie przez WSA, że art. 152 § 1 P.p.s.a. nie ma w sprawie zastosowania, spowodowało, że Sąd ten nie rozważył, czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Takiej analizy nie może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, a to przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.
Reasumując stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 152 § 1, art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako że przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego. Poza tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i poddać kontroli zaskarżone postanowienie z uwzględnieniem regulacji z art. 152 § 1 P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
sędzia D. Gajewski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska