III FSK 959/24

III FSK 959/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ke 120/24 - Wyrok WSA w Kielcach z 2024-04-25
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 537
art. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 609
art. 7 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Związku M. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 120/24 w sprawie ze skargi Związku M. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 11 stycznia 2024 r., nr KFBiP.310.01.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
|III FSK 959/24 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 120/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Związku M. w S. (dalej jako: skarżący, wnioskodawca, Związek) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 11 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
W niniejszej sprawie skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy N. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości.
Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537, dalej jako: u.z.z.w.). Nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedsiębiorca, jest zarejestrowany w rejestrze związków międzygminnych prowadzonym przez ministra właściwego ds. administracji publicznej. Wskazał, że został utworzony w celu realizacji zadań własnych gmin w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców gmin tworzących związek. Jest właścicielem infrastruktury związanej z zaopatrzeniem w wodę. Ponadto jest właścicielem gruntów, na których usytuowane są budynki i budowle związane z realizacją ww. zadania. Związek jest podmiotem wykonującym zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Nadmienił, że nieruchomości związku nie są wykorzystywane na inne działalności poza działalnością statutową związaną z zaopatrywaniem w wodę. Wyjaśnił także, że dotychczas w latach 2018-2023 w deklaracjach na podatek od nieruchomości związek wykazywał swoje nieruchomości, w tym budowle, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co było wynikiem różnych interpretacji co do ich opodatkowania. Obecnie zamierza złożyć korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za ww. okres, nie wykazując w niej budowli jako przedmiotu opodatkowania z uwagi na fakt, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i posiadane przez niego nieruchomości nie powinny być opodatkowane tak, jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą. Ponadto w związku z faktem, że również grunty i budynki związku nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 r. poz. 70; dalej jako; u.p.o.l.), wnioskodawca zamierza je wykazać jako podlegające opodatkowaniu ze stawek dla innych gruntów i budynków.
We wniosku o interpretację indywidualną Związek zwrócił się z następującymi pytaniami:
1) czy nieruchomości budowle będące własnością Związku M. związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?
2) czy grunty i budynki będące własnością Związku M. związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu stawką podatkową podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?
Zdaniem wnioskodawcy budowle będące w jego posiadaniu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z u.p.o.l. i zasadne jest w związku z tym złożenie korekty deklaracji podatkowej za ww. lata w ten sposób, że budowle nie będą wykazywane jako przedmiot opodatkowania. Wnioskodawca uważa z kolei, że grunty i budynki będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z u.p.o.l., ale nie ze stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz ze stawek jak dla innych gruntów i budynków, stąd zasadne jest w związku z tym złożenie korekty deklaracji podatkowej za ww. lata, w których będą one wykazywane w ten sposób.
Burmistrz w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2024 r. uznał zarówno stanowisko związku w zakresie stanu faktycznego opisanego w pytaniu nr 1, jak i nr 2 wniosku za nieprawidłowe,
Rozpatrując skargę wniesioną na interpretację indywidualną WSA w Kielcach przyznał rację organowi. Wskazał, że u.z.z.w. przewiduje osiągnięcie zysku w związku z prowadzeniem działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę. Zdaniem sądu pierwszej instancji okoliczność osiągnięcia (jak twierdzi organ), bądź nieosiągnięcia (jak uważa skarżący) zysku, w stanie faktycznym sprawy, nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej spornych nieruchomości. Zauważył, że sama strona skarżąca nie neguje osiągania dochodów z prowadzonej działalności. Eksponuje jedynie fakt przeznaczania dochodów z tej działalności na działalność statutową. WSA w Kielcach wskazał jednak, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570, dalej jako: prawo przedsiębiorców), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 u.z.z.w.). Z kolei art. 2 pkt 12 u.z.z.w. definiuje taryfę jako zestawienie ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania, a pkt 21 tego przepisu wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.
Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. akt I SA/Ke 294/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r., w której stroną była również skarżąca, zauważył, że sąd rozpoznając ww. sprawę wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że przypadku, gdy usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczy sama gmina (związek międzygminny) na podstawie zawieranych z odbiorcami umów i prowadzi całą gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną, to jest traktowana jak przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w znaczeniu funkcjonalnym (por. wyrok NSA z 21 lipca 2005 r., OSK 1741/04, wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2011 r., II SA/Kr 1634/11; dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał, że w dalszej części uzasadnienia WSA w Kielcach stwierdził, że "jakkolwiek stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. sprawy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych, wodociągów i kanalizacji należą do zadań własnych gminy i stanowią zadania o charakterze użyteczności publicznej, to ich realizacja przez gminę lub związek międzygminny jest działalnością przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi, że realizacja zadań z zakresu użyteczności publicznej nie może być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że Związek M. jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę". W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie istotnym było to, że Związek prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wody - jest to przeważający rodzaj prowadzonej przez niego działalności (powyżej 50%). Sprzedaż ta dokonywana jest na podstawie indywidualnie ustalanych cen rynkowych (uwzględniając koszty produkcji), a nie taryf, jak w przypadku sprzedaży wody w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Wynika to między innymi z analizy umowy sprzedaży wody nr [...] zawartej [...] pomiędzy związkiem, a Gminą N. określającej warunki sprzedaży wody na potrzeby kupującego (Gminy N.) oraz pisma związku z 15 listopada 2022 r. informującego Gminę N. o zmianie ceny m3 wody w sprzedaży hurtowej i powodach tej zmiany (m.in. wzrost energii, materiałów, usług, wzrost płacy minimalnej). Z treści ww. umowy nie wynika, że sprzedaż wody Gminie N. następuje w celu realizacji zadania własnego polegającego na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Nie ma zatem znaczenia w sprawie to, że zgodnie z treścią przywoływanego przez skarżącego § 44 Statutu związku gminy: N., S. miały prawo do korzystania z urządzeń po ich wystąpieniu ze związku. To korzystanie z urządzeń nie oznacza bowiem, że gminy te kupują wodę w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę swoich mieszkańców. Natomiast sprzedaż wody w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (wykonywanie zadań własnych gmin w tym zakresie) dotyczy mieszkańców gmin: B., K., O. Tylko ta sprzedaż jest prowadzona na podstawie zatwierdzonych taryfowych cen i stawek opłat. Wynika to wprost ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 23 lipca 2021 r. nr KR.RZT.70.213.2021. W związku z powyższym WSA w Kielcach uznał, że nie znalazło potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko skarżącego, że hurtowa sprzedaż wody gminom następuje w celu zaopatrzenia ich w wodę służącą dalszemu świadczeniu przez nie usług w oparciu o zatwierdzone taryfy dla poszczególnych gmin. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił pogląd WSA w Kielcach wyrażony we wcześniej przywołanym wyroku z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I SA/Ke 294/16, zgodnie z którym to, że część zadań wynikających ze statutu - działalność inwestycyjna, eksploatacja i przekazanie członkom urządzeń nie ma charakteru zarobkowego, nie może decydować o charakterze prowadzonej działalności. Podsumowując, dokonując jako przeważającej w swej działalności sprzedaży hurtowej wody, która nie może być traktowana jako realizacja zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu u.z.z.w., skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 prawa przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i w rezultacie prawidłowo uznał, że budowle, budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury będącej własnością skarżącego, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.) oraz w związku z art 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2024 r., poz. 236), poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Związku, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Natomiast na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Na obecnym etapie kwestią sporną w sprawie pozostało zagadnienie, czy budowle należące do Związku M. związane ze zbiorowym zaopatrzeniem mieszkańców w wodę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Znalazło to odzwierciedlenie w podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.) oraz w związku z art 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2024 r., poz. 236). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w wyroku dokonano błędnej wykładni przepisów, co miało polegać na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Związku, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej podważa tym samym prawidłowość oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji, że działalność skarżącego Związku M. nosi znamiona działalności gospodarczej. Akcentuje, że Związek został utworzony w celu realizacji zadań własnych gmin. W ocenie Skarżącego Związku całokształt jego działalności (w tym sprzedaż hurtowa wody) jest nastawiona na zaopatrzenie w wodę, tj. realizację zadania z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Z tego powodu zdaniem Związku jego "działalność nie powinna być traktowana jako związana z działalnością gospodarczą".
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej odnośnie do spornej kwestii. Nie było przedmiotem sporu to, że prowadzona przez związek działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości, jak również że wykonywana jest we własnym imieniu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta okoliczność, sama w sobie, nie stanowi argumentu przeciwko uznaniu działalności Związku za działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 u.z.z.w.).
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że dokonując - jako przeważającej w swej działalności - sprzedaży hurtowej wody, która nie może być traktowana jako realizacja zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu u.z.z.w., skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców.
Argument, że Związek prowadzi działalność tylko na rzecz "samej osoby prawnej lub zrzeszonych jej członków" jest chybiony, ponieważ Związek dokonuje hurtowej sprzedaży wody również na rzecz gmin N. oraz S., które jakkolwiek należały do Związku, to już z niego wystąpiły. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie ma znaczenia w sprawie to, że zgodnie z treścią przywoływanego przez skarżącego § 44 Statutu Związku gminy: N. i S. miały prawo do korzystania z urządzeń po ich wystąpieniu ze związku. Wskazany w skardze kasacyjnej udział sprzedaży na ich rzecz wynoszący 15% całości sprzedaży hurtowej wody, trudno uznać za margines aktywności związku.
Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji, że budowle, budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury będącej własnością skarżącego Związku, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., III FSK 246/23 wskazując, co następuje: "budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym kwestia rezygnacji z zysku nie ma znaczenia przy ustaleniu podatku od nieruchomości. Nie zmienia to bowiem charakteru prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, działalność skarżącej ma charakter zarobkowy. Nie jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit)."
Z powodów wyżej omówionych zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, a skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Wojciech Stachurski Bogusław Dauter