I SA/Gd 467/25

I SA/Gd 467/25 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Rischka
Marek Kraus
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 4 ust. 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 75 par. 4a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 grudnia 2024 r., nr SKO.410.76.2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy Wicko z 19 kwietnia 2024 r., nr RFn.3120.44.2022.EP 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz strony skarżącej kwotę 46.715 zł (czterdzieści sześć tysięcy siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z 5 grudnia 2024 r. działając na podstawie:
• art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity. Dz. U. z 2018 r., poz. 570),
• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2383),
• art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 70)
po rozpatrzeniu na posiedzeniu w dniu 5 grudnia 2024 r. odwołania T. sp. z o.o. w J. od decyzji Wójta Gminy Wicko z dnia 19 kwietnia 2024 r. Nr RFn.3120.44.2022.EP w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.595.596,00 zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 381.239,00 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.169.745,00 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego za rok 2017 w zakresie nieobjętym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty
- utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ przypomniał, że wnioskiem z dnia 29 października 2020 r. podatnik T. sp. z o.o. w J. wystąpił do Wójta Gminy Wicko o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017, załączając do niego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok.
We wniosku Spółka poinformowała, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujęła ona środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej). Na wartość początkową wskazanych urządzeń wiatrowych składają się również wydatki na inne elementy oraz strukturę towarzyszącą. A zatem w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki brak jest środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W konsekwencji nie sposób uznać, że od elektrowni wiatrowych będących w posiadaniu Spółki dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Decyzją z dnia 6 marca 2023 r. Nr RFn.3120.44.2022.EP Wójt Gminy Wicko określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.708.695,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 268.140,00 zł oraz odmówił twierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.282.844,00 zł.
Od decyzji tej odwołała się strona zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury wydawania decyzji podatkowej. Przede wszystkim wskazała na przedawnienie, które uniemożliwia określenie zobowiązania podatkowego w całości. Ponadto zarzucono, że opodatkowane elementy zostały potraktowane jako tworzące sieć elektroenergetyczną z uwagi na ich techniczno-użytkowy związek z tą siecią, podczas gdy taka kwalifikacja nie była możliwa na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Przesyłając akta sprawy organ pierwszej instancji przyznał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017, na moment złożenia odwołania w istocie już wygasło na skutek przedawnienia, co oznacza, iż obecnie nie jest możliwe określenie jego wysokości, a tym samym uzasadnione jest zatem uchylenie decyzji w części, w której określone zostało zobowiązanie podatkowe.
Po rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku decyzją z dnia 8 września 2023 r. Nr SKO.410.102.2023 uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w niniejszej sprawie konieczne będzie ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 w prawidłowej wysokości, ale jedynie w granicach przedmiotowych zakreślonych wnioskiem strony, a następnie stwierdzenie nadpłaty oraz odmowa takiego stwierdzenia, które będą konsekwencją tego określenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy Wicko podjął w dniu 19 kwietnia 2024 r. decyzję Nr RFn.3120.44.2022.EP, mocą której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.595.596,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 381.239,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.169.745,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za rok 2017 w zakresie nieobjętym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale także unormował odrębnie sytuację podatników, którzy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a w takim wypadku podstawę opodatkowania budowli stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W dokumentach złożonych przez podatnika pojawiają się nieścisłości, które dyskwalifikują możliwość uznania tych dokumentów za wiarygodną podstawę do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania poszczególnych elektrowni wiatrowych. Skoro podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa ustawa podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek powołania biegłego, który określi tę wartość.
Wobec powyższego Wójt Gminy Wicko powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do podatnika, zlokalizowanych na terenie gminy W., na dzień 1 stycznia 2017 r. W opinii biegły wartość należących do strony elektrowni wiatrowych oszacował jako sumę wartości wieży wraz z elementami technicznymi oraz wartości fundamentów i określił ją na kwotę 220.777.858 zł.
Kolejny biegły został powołany do określenia charakterystyki technicznej należących do podatnika urządzeń elektrycznych. Sporządzona opinia zawierała opis cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych oraz ocenę techniczną tych urządzeń pod kątem posiadanych przez nie cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych, w celu oceny możliwości zakwalifikowania tych urządzeń jako elementów sieci elektroenergetycznej.
Stwierdzono, że zebranie materiału dowodowego pozwoliło organowi podatkowemu podjąć decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Od decyzji tej również odwołała się strona kwestionując zastosowanie w przedmiotowej sprawie metody odtworzeniowej a w konsekwencji utożsamienie określenia wartości rynkowej z określeniem wartości odtworzeniowej, zarzucono ponadto wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w decyzji orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem Strony, powinno być uwzględnione bez żadnych zmian w decyzji określającej całość zobowiązania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2017. Zakwestionowano także uznanie w decyzji za przedmiot opodatkowania budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą określonych urządzeń stacji transformatorowej (tj. transformatory, rozdzielnie) oraz stwierdzenie, iż stanowią one elementy sieci elektroenergetycznej, co nie było możliwe na podstawie obowiązujących przepisów prawa i świadczy o zastosowaniu przez organ podatkowy wykładni rozszerzającej w stosunku do poszczególnych definicji z u.p.o.l. i Prawa budowlanego dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów. Zarzucono ponadto niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pobieżne zebranie i wybiórcze rozpatrzenie niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze obecnie rozpatrując przedmiotową sprawę na wstępie zacytowało wybrane przepisy prawa i wskazało, że istotą wniosku o stwierdzenie nadpłaty były wątpliwości co do ustalenia wartości , o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 961, dalej: u.i.e.w.), ponieważ w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych brak jest środka trwałego (lub też grupy środków trwałych) odpowiadającego (lub odpowiadających) swoim zakresem elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 tej ustawy. Należące bowiem do Spółki Elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (lub też jako grupa samodzielnych i wyodrębnionych środków trwałych), które odpowiadałyby definicji elektrowni.
W ocenie Kolegium, odwołanie strony nie jest zasadne, a zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu.
W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie opinii technicznych, które zostały sporządzone na jego zlecenie i odnosiły się do wszystkich elementów Elektrowni wiatrowych tworzących F., wskazując na powiązania techniczne pomiędzy ich elementami.
Przyjęto za prawidłowe założenie, że organ orzekający w sprawie nie posiada wiedzy specjalistycznej, mogącej służyć za podstawę do rozstrzygnięcia charakteru budowlanego spornych obiektów (który ma bezpośrednie przełożenie na sposób kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości). Tym samym jeśli pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe tj. zlecić przygotowanie opinii technicznej sporządzonej przez odpowiedniego eksperta - biegłego. Tworzenie własnych ocen i wniosków (bez specjalistycznej wiedzy) może okazać się przedwczesne oraz prowadzić do ich nieaktualności w zestawieniu z prawidłowo przeprowadzoną opinią biegłego. Bowiem dopiero posiadając odpowiednią wiedzę techniczną, popartą prawidłowo sporządzoną opinią biegłego, organ podatkowy może dokonać prawnej oceny spornych obiektów. Po dokonaniu tych ustaleń konieczne było określenie wartości tych obiektów przez rzeczoznawcę majątkowego.
Przede wszystkim stwierdzono, że przedmiotem podatku od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicja budowli stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zauważono, iż konsekwencją uznania z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest konieczność ustalenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 1 stycznia 2017r. składają się zarówno tzw. części budowlane elektrowni wiatrowych tzn. fundamenty i wieże jak i elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6).
Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale także unormował odrębnie sytuację podatników, którzy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania takich budowli stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Przy czym sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niezależnie od tego z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Może to mieć miejsce także wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości.
Podkreślono, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku gdy podatnik w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie posiada środka trwałego odpowiadającego elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej powinna stanowić, zgodnie z art.. 4 ust. 5 u.p.o.l., jej wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r..
Mając na uwadze powyższe przypomniano, że organ podatkowy pierwszej instancji przy rozpatrzeniu sprawy, dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych oraz urządzeń należących do strony. Służyły temu m.in. analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji, jak również oględziny przeprowadzone w dniu 20 grudnia 2022 r., które odbyły się w obecności przedstawiciela T. sp. z o.o. – J.K. z udziałem biegłego G.P., na podstawie których sporządzona została opinia. Zawiera ona kompleksowy opis cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych oraz ocenę techniczną tych urządzeń pod kątem posiadanych przez nie cech technicznych, fizycznych i funkcjonalnych, w celu oceny możliwości zakwalifikowania tych urządzeń jako elementów sieci elektroenergetycznej - będących częścią F.
W swoich opiniach biegły stwierdził przede wszystkim, że oznaczone w tabeli zawartej w opinii urządzenia "stanowią część sieci elektroenergetycznej, są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej w siłowniach wiatrowych, mają faktyczny wpływ na jej przesył tj. zapewniają możliwość funkcjonowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem oraz są połączone ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały si do takiego użytku".
W celu ustalenia wartości obiektów strony powołany został rzeczoznawca majątkowy, który w opinii z dnia 21 października 2022 r. ustalił wartość 20 elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie gminy W., wchodzących w skład F. według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r. dla celów podatkowych. Zakres opinii obejmuje oszacowanie wartości odtworzeniowej elektrowni wiatrowych wchodzących w skład F. według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r. i wynosi 220.777.858 zł. Elektrownie wiatrowe, które stanową przedmiot wyceny, jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego, składają się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) - zgodnie z art. 2 u.i.e.w.. Przy czym określenie wartości odtworzeniowej jest zgodne z art. 135 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wedle którego wartość odtworzeniową określa się, gdy ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, gdyż tego rodzaju nieruchomości nie występują w obrocie.
Do wartości Elektrowni wiatrowych należało także dodać wartość innych budowli strony tj. czterech dróg dojazdowych, trzech linii energetycznych 30kV, transformatora 30/110 kV, rozdzielnia 110 kV, oświetlenia zewnętrznego, ogrodzenia zewnętrznego i konstrukcji wsporczych o łącznej wartości 9.001.950,16 zł. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyniosła 229.779.808,16 zł, a podatek w roku 2017 wyniósł 4.595.596,00 zł. Ponieważ podatnik deklarował początkowo wyższą wartość podstawy opodatkowania i uiścił kwotę 4.976.835,00 zł, konieczne było stwierdzenie nadpłaty podatkowej w kwocie 381.239,00 zł.
Odnosząc się natomiast do zarzutu strony pominięcia dowodu z opinii biegłych strony zauważono, iż organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedstawiony przez podatnika operat szacunkowy nie wskazuje wartości rynkowych poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych (odpowiednio zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 u.i.e.w. w brzmieniu aktualnym na dzień 1 stycznia 2017 r.) lecz odnosi się - zgodnie z jego treścią - do całej "wartości rynkowej F. W związku z tym, nie może zostać on potraktowany jako źródło właściwe dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Wartość taka musi zostać bowiem przypisana odrębnie do poszczególnych budowli elektrowni wiatrowych.
Ponadto wycenie poddana została "nieruchomość gruntowa, zabudowana 20 sztukami turbin wiatrowych z infrastnikturą towarzyszącą. F. przeznaczona do produkcji energii elektrycznej". Przedmiot wyceny opisany w operacie postrzegać należy zatem jako pewien zespół obiektów, którego przeznaczenie polega na produkcji energii elektrycznej. Zespołu tego nie można natomiast utożsamiać nawet z samym zbiorem Elektrowni wiatrowych zdefiniowanych według przepisów art. 2 u.i.e.w. Przedmiot wyceny jest znacznie szerszy, ponieważ przede wszystkim odnosi się on do "nieruchomości gruntowej", a po drugie -obejmuje również "infrastrukturę towarzyszącą". Stąd też należy przyjąć, że zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłych strony jest bezzasadny.
Podobnie nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia procedury podatkowej.
Stwierdzono, że organ w wydanej decyzji spełnił zasady dotyczące art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Uzasadnieniem dla przyjęcia ww. opinii biegłych jako głównego źródła mającego wpływ na ustalenia zawarte w decyzji jest to, że w najpełniejszym stopniu pozwoliły one na wyjaśnienie wątpliwości dotyczących charakteru technicznego i użytkowego części obiektów, co było niezbędne przy późniejszym określeniu przez organ właściwego sposobu opodatkowania obiektów spornych.
Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie miała charakter całościowy. Wbrew stanowisku strony, w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia, wskazując jakie fakty i dowody przemawiały za zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem. Tym samym, w ocenie Kolegium nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższe wskazuje zatem w ocenie SKO, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wydana została w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję SKO:
I. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., a to poprzez:
- niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne zbadanie i wyjaśnienie istniejącego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy organ miał obowiązek podjąć wszelkie takie działania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a następczo do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;
- pobieżne zebranie i wybiórcze rozpatrzenie oraz ocenę niekompletnego i błędnie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy ponownie rozpatrując sprawę, organ miał obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć oraz ocenić materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
- dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organ uprawniony jest do dokonania oceny wyłącznie w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy i stwierdzenia, w jego oparciu, czy dana okoliczności została udowodniona, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ kluczowych okoliczności sprawy za udowodnione;
- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania jakimi są zasada prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- oparcie decyzji w tym w szczególności przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości oszacowanej wyłącznie na podstawie opinii biegłego z dnia 21 października 2022 r. powołanego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy przedmiotowa opinia nie przedstawia wartości rynkowej budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;
b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego, przekonującego podatnika do prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż uzasadnienie decyzji ogranicza się w zasadzie do odrzucenia z góry stanowiska Skarżącej i pominięcia wszystkich korzystnych dla podatnika okoliczności oraz stanowisk doktryny i orzecznictwa, a w szczególności poprzez:
- brak uzasadnienia przez organ, z jakich powodów uznał opinię biegłego z dnia 21 października 2022 r. przedstawiającą wartość odtworzeniową budowli jak prawidłową, w sytuacji, w której podstawą dla ustalenia wartości budowli na potrzeby podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jest wartość rynkowa, w tym brak dokładnego i przekonywującego wyjaśnienia, dlaczego w niniejszej sprawie nie można określić wartości rynkowej budowli przy zastosowaniu porównawczej, dochodowej lub mieszanej, natomiast jest to możliwe przy zastosowaniu podejścia kosztowego (metodą kosztów odtworzenia), która nie jest, w ocenie Spółki, właściwa dla ustalenia wartości rynkowej, a co za tym idzie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- brak przedstawienia przez organ przesłanek odrzucenia opinii przedstawiającej wartość rynkową budowli przedłożonej w postępowaniu przez Skarżącą;
- bezrefleksyjne powielenie argumentacji organu pierwszej instancji;
c) art. 127 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności;
d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy prawidłowe ponowne przeprowadzenie przez organ postępowania w sprawie powinno doprowadzić organ do wniosku, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowo, co powinno skutkować zarazem uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej przez skarżącą części na podstawie art. 233 § 2 O.p.;
e) art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 79 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związanej jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017, podczas gdy w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie decyzji orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem strony, powinno być uwzględnione bez żadnych zmian w decyzji określającej całość zobowiązania podatkowego, z uwagi na przedawnienie tegoż zobowiązania.
II. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy w postaci:
a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - dalej: "u.e.w." w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, a to:
- odrzucenie podanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych, mimo iż odpowiada ona wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;
- przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości oszacowanej opinii biegłego z dnia 21 października 2022 r., sporządzonej przez powołanego w sprawie Biegłego, która z uwagi na istotne błędy w niej zawarte nie stanowi podstawy do ustalenia wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;
b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ww zw. z art. 150 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 152 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 153 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 154 ust. 1 u.g.n., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w celu określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej można przyjąć wartość odtworzeniową zamiast wartości rynkowej, gdy tymczasem dla potrzeb podatku od nieruchomości budowle powinny być wyceniane przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej metodą porównawczą, dochodową lub mieszaną w oparciu o dane dostępne na moment powstania obowiązku podatkowego, a zatem w sposób przyjęty w wycenie przedłożonej przez Skarżącą;
c) art. 157 ust. 1 u.g.n. poprzez jego niezastosowanie i niezlecenie przez organ przeprowadzenia oceny prawidłowości sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego, w sytuacji, gdy sporządzona przez biegłego opinia posiadała wady i nie przedstawiała wartości rynkowej budowli, a wartość odtworzeniową.
III. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) 1 c) p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości decyzji, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd za stosowne, uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzji organu pierwszej instancji.
IV. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych,
V. Na podstawie art. 90 § 1 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Spór pomiędzy stronami koncentruje się jednak na prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w celu określenia kwoty nadpłaty.
Należy na wstępie przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18 wyjaśnił, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wskazał, że wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.
Nie budzi wątpliwości w stanie faktycznym tej sprawy, że sporne elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie.
Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 426/18, jak też w wyroku III FSK 993/24 z 4 czerwca 2025 r., literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli.
W tych uwarunkowaniach prawnych należy więc ocenić sytuację ,w której Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.
Przypomnieć należy , że skarżąca składając korektę przedstawiła organowi pierwszej instancji także operat szacunkowy (wraz z klauzulą aktualizacyjną) sporządzony przez B. przedstawiający wartość rynkową E. (składającą się z 20 elektrowni wiatrowych) na dzień 1 stycznia 2017 r. w wysokości 71.292.566,00 zł- stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2017. Przy tak przyjętej podstawie opodatkowania kwota podatku należnego za rok 2017 winna, zdaniem strony wynieść 1.425.851,00 zł.
W związku z faktem, że Skarżąca zapłaciła już podatek od nieruchomości za rok 2017 w wysokości 4.976.835,00 zł - powstała różnica w podatku zapłaconym i podatku należnym skutkująca nadpłatą. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 3.550.984,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do wskazanej przez Skarżącą wartości rynkowej E. stąd też na podstawie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., postanowieniem z dnia 25.07.2022 r. powołał biegłego w osobie mgr inż. P.A. - rzeczoznawcę majątkowego - w celu ustalenia wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do Spółki, zlokalizowanych na terenie gminy W., na dzień 1 stycznia 2017 r. Biegły przedstawił organowi pierwszej instancji opinię z dnia 21 października 2022 r. dotyczącą ustalenia wartości 20 elektrowni wiatrowych należących do Spółki według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r. - przedstawiając jednak ich wartość odtworzeniową, a nie rynkową.
Jak kolejno wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 6 marca 2023 r. nr RFn.3120.44.2022.EP organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2017 na kwotę 4.708.695,00 zł, stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 268.140,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.282.844,00 zł. Na skutek odwołania Skarżącej, organ decyzją nr SKO.410.102.2023 z dnia 8 września 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ pierwszej instancji orzekając o całości zobowiązania podatkowego za rok 2017 wykroczył poza zakres wniosku Skarżącej oraz w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr RFN.3120.44.2022.RP w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 4.595.596,00 zł, stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 381.239,00 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 3.169.745 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego za rok 2017 w zakresie nieobjętym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tą decyzją ponownie nie zgodziła się Skarżąca wnosząc do organu odwołanie.
Decyzją z dnia z dnia 5 grudnia 2024 r., znak sprawy SKO.410.76.2024, organ utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzja pierwszej instancji odpowiada prawu. W szczególności organ stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji oparł decyzję pierwszej instancji na ustalenia opinii sporządzonej przez biegłego a przyjmującej jako podstawę opodatkowania wartość odtworzeniową budowli składających się na E.
Wskazać należy, że biegły powołany przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2022 r. zobligowany został do przedstawienia opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej 20 budowli elektrowni wiatrowych należących do Skarżącej, zlokalizowanych na terenie Gminy W., wchodzących w skład F. według stanu i poziomu cen na dzień 1 stycznia 2017 r. dla celów podatkowych. W przedmiotowej sprawie natomiast biegły dokonał oszacowania wartości budowli, jako suma wartości wieży wraz elementami technicznymi oraz wartości fundamentów. Przy czym wartość wieży oszacowana została w podejściu kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową, a wartość fundamentów metodą kosztów odtworzenia, techniką wskaźnikową. Zatem rację ma strona, iż biegły w istocie dokonał ustalenia wartości odtworzeniowej, a nie wartości rynkowej budowli.
Jak wskazał biegły, jedyną możliwą opcją do ustalenia wartości elektrowni wiatrowych jest zastosowanie podejścia kosztowego i ustalenie ich szacunkowej wartości odtworzeniowej . Uznał bowiem, iż" (...) ze względu na brak w obrocie rynkowym elektrowni wiatrowych z wyłączeniem gruntu, na którym są one posadowione nie ma możliwości oszacowania wartości rynkowej przedmiotu wyceny. W celu oszacowania wartości w podejściu dochodowym konieczne jest obliczenie tzw. stopy dyskonta, której obliczenie obciążone jest znaczącym poziomem założeń, a ostatecznie oszacowana wartość może uwzględniać składnik wartości przedsiębiorstwa, a nie tylko i wyłącznie wartość nieruchomości czy obiektu budowlanego. W związku z powyższym jako właściwe podejście prowadzące do oszacowania wartości przedmiotowych elektrowni wiatrowych przyjęto podejście kosztowe" .
Sąd podziela ocenę strony skarżącej, iż biegły w żaden przekonywujący sposób nie wykazał, aby w niniejszej sprawie nie było możliwe oszacowanie wartości rynkowej przedmiotu wyceny. Powyższe biegły oparł wyłącznie na stwierdzeniu, że brak jest w obrocie rynkowym elektrowni wiatrowych z wyłączeniem gruntu, na którym są one posadowione. Sąd zauważa, iż biegły powołany przez organ pierwszej instancji, w sporządzonej opinii wskazuje wprost "Dokonano analizy rynku transakcji kupna-sprzedaży na terenie województwa pomorskiego wiatach 2015-2016. Analizę wykonano w oparciu obadanie aktów notarialnych". Zatem biegły dokonał co prawda analizy rynku dla potrzeb sporządzenia opinii, jednakże analiza ta z uwagi na jej zakres terytorialny (analiza rynku lokalnego) ograniczony jest wyłącznie do jednego województwa . W ocenie Sądu, trafnie strona zauważa, że biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął i informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli.
Jeszcze raz ponownie podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Uzasadnia to, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Nadto zgodnie z art. 4 ust 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Ustawodawca zatem przyjął, że w przypadku budowli takich jak budowle objęte niniejszym postępowaniem, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa.
Zauważyć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "wartości rynkowej", ani nie wskazuje, w jaki sposób należy ją określić. Uzasadnionym jest sięgnięcie w tym zakresie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 149 tej ustawy stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu wymianie gruntów. Zgodnie z art. 150 ust. 1 u.g.n., w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się:
1) określenia wartości rynkowej;
2) określenia wartości odtworzeniowej;
3) ustalenia wartości katastralnej;
4) (uchylony);
5) określenia innych rodzajów wartości przewidzianych w odrębnych przepisach.
Powołany przepis odróżnia wartość rynkową od wartości odtworzeniowej. W art. 150 ust. 2 u.g.n. ustawodawca wskazuje, że wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Z kolei w art. 150 ust. 3 u.g.n. wskazano, że wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.
Niewątpliwie farmy wiatrowe zasadniczo mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego. Zatem ustalenie wartości rynkowej co do zasady winno nastąpić przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego. Art. 152 ust. 3 u.g.n. stanowi, że przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomości. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na zastosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się zaś wartość odtworzeniową nieruchomości. Z treści art. 152 ust. 2 u.g.n. wynika, że wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.
Oznacza to, że wartość rynkową należy więc określać z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. Dopiero jeśli istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem któregokolwiek z tych podejść, należy zastosować podejście mieszane (a zatem w grę wchodzi również podejście kosztowe). Jednocześnie należy zauważyć, że zastosowanie podejścia mieszanego oznacza, że nie może być to wyłącznie podejście kosztowe. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się więc zasadniczo wartość odtworzeniową nieruchomości (art. 152 ust. 3 zd. 3 u.g.n.), a nie rynkową. Istotą wartości rynkowej jest ustalenie szacunkowej kwoty, jaką mógłby zapłacić za farmę potencjalny kupujący, podczas gdy wartość odtworzeniową to koszt wybudowania takiej farmy. Określenie wartości jednie przy użyciu metody kosztowej oznacza de facto określenie wartości odtworzeniowej, nie zaś rynkowej. Analizując przytoczone regulacje należy przyjąć, że zastosowanie podejścia kosztowego, właściwego przede wszystkim dla ustalania wartości odtworzeniowej, jest możliwe wyjątkowo, tj. po ustaleniu, że istniejące warunki uniemożliwiają określenie wartości rynkowej z zastosowaniem podejść porównawczego lub dochodowego. W ocenie Sądu, sporządzona w niniejszej sprawie przez biegłego opinia takiego jednoznacznego, przekonującego ustalenia nie zawiera.
Zdaniem Sądu, biegły także nie wykazał, dlaczego nie można w niniejszej sprawie dokonać wyceny rynkowej, podczas gdy w opinii przedstawionej przez Spółkę udało się dokonać takiej wyceny podejściem dochodowym, metodą zysków, techniką dyskontowania strumieni dochodów. Biegły nie dokonał także oceny przez pryzmat wszelkich metod zmierzających do przedstawienia wartości rynkowej budowli. W ocenie Sądu, zatem nie można z góry przyjąć, że rynek obrotu elektrowniami wiatrowymi nie istnieje i tym samym nie jest możliwe zastosowanie metody dochodowej do wskazania wartości takich budowli.
Trafnie strona dostrzega, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać przykłady, gdzie dla wyceny wartości rynkowej farmy wiatrowej zaakceptowana zastała wycena dokonana przy zastosowaniu kryterium dochodowego (zob. np. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 14/24 - w sprawie tej wartość rynkową nieruchomości ustalono w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką dyskontowania strumieni dochodów w oparciu o sumę zdyskontowanych strumieni dochodów możliwych do uzyskania z wycenianej nieruchomości w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy, powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości). Stąd też należy podzielić ocenę, że w niniejszej sprawie sporządzona opinia nie jest kompletna i nie powinna w tym stanie stanowić dowodu, na podstawie którego organy dokonują ustaleń faktycznych w sprawie. Te okoliczności zostały pominięte przez organ pierwszej instancji, co nie zostało dostrzeżone w niniejszym postępowaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd wskazuje, że "swobodna ocena dowodów" nie może być w żaden sposób mylona z "dowolną oceną", a organ podatkowy nie może przekraczać stosownych granic przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym, jak wynika z art. 187 § 1 O.p.. Ponadto, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ocena powinna być poprzedzona zasięgnięciem opinii biegłego lub biegłych, przy czym dowód ten oceniany jest jak każdy inny zgromadzony w sprawie. Tym samym, dokonując analizy materiału dowodowego, organ podatkowy może wyciągać określone wnioski (w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, itp.), uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne, jednak jest zobowiązany do rozpatrzenia każdego z dowodów.
W zakresie powyższych rozważań uznać zatem należy, że organy, dokonując wadliwego rozpoznania sprawy w niniejszym postępowaniu naruszyły podstawowe przepisy postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. dokonując ostatecznie błędnego zgromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie i błędnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego .
Powyższe, zdaniem Sądu doprowadziło do naruszenia art. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ww zw. z art. 150 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 152 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 153 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 154 ust. 1 u.g.n., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w celu określenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej można przyjąć wartość odtworzeniową zamiast wartości rynkowej, gdy tymczasem dla potrzeb podatku od nieruchomości budowle powinny być wyceniane przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej - metodą porównawczą, dochodową lub mieszaną w oparciu o dane dostępne na moment powstania obowiązku podatkowego.
Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 79 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Za nadpłatę uważa się zaś kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 §1 pkt 1 O.p.). Co istotne, zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 39/21 "rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tzw. cząstkowej, wydanej na podstawie art. 75 8 4ao.p., czyli orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem podatnika, powinno być uwzględnione bez żadnych zmian w decyzji określającej całość zobowiązania". Organ naruszył więc przepis art. 75 § 4a O.p., gdyż wydał decyzję, która w konsekwencji zmieniła pierwotną decyzję wymiarową w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r., podczas gdy w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego upłynął termin przedawnienia.
Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wydając swoją decyzję nie tylko odniósł się do opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości odtworzeniowej 20 elektrowni wiatrowych, lecz również rozszerzył podstawę opodatkowania o wartość innych obiektów, które w ocenie organu pierwszej instancji spełniają definicję budowli, wskazując, iż przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. zostały uwzględnione te budowle.
Jest to działanie nieprawidłowe i niezgodne ze wskazanymi powyżej przepisami, bowiem w rzeczywistości organ przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku od nieruchomości za rok 2017 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Organ pierwszej instancji nie miał więc prawa do ponownego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości. Organ obowiązany był jedynie do określenia zobowiązania wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem podatnika. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty odnosił się natomiast wyłącznie do elektrowni wiatrowych. Powyższego uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę administracyjną.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..