III FSK 934/22

III FSK 934/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
opłata od środków spożywczych
Sygn. powiązane
I SA/Po 702/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 183
art. 12a ust. 1 i 2, art. 12b ust. 1, art. 12f ust. 1
Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2023 r., Nr 4, poz. 59
Tezy
Stosownie do art. 12f ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. 2021 r. poz. 183 ze zm.), w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 tej ustawy, cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.
Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy.
Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 702/21, w sprawie ze skargi C. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.2.KP, w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.2.KP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w P. kwotę 1154 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 702/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. (S.A.) Oddział w Polsce z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Wnioskiem z 8 października 2020 r., uzupełnionym pismami z 25 i 28 maja 2021 r., skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: u.z.p.) w zakresie obliczania wysokości tejże opłaty dla piwa bezalkoholowego smakowego. Wniosek został przekazany według właściwości Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, następnie do Ministerstwa Zdrowia, i ponownie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazano, że C. jest dystrybutorem piwa w wielu państwach Unii Europejskiej. W Polsce ww. spółka posiada oddział, na którego zlecenie piwo jest wytwarzane przez browary zlokalizowane w Polsce i należące do innej spółki z G. Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów piwem bezalkoholowym spółka zdecydowała się na produkcję, a następnie sprzedaż piwa bezalkoholowego, w tym piwa bezalkoholowego o smaku owocowym. W procesie technologicznym piwa bezalkoholowego smakowego wyróżnia się następujące etapy produkcji: 1. mieszanie surowców (koncentrat piwa/piwo bazowe, woda odtleniona, syrop cukrowy i inne dodatki, o ile występują w recepturze np. ekstrakt słodowy); 2. dodanie zaprawy smakowej; 3. mieszanie przy zachowaniu odpowiedniego ciśnienia i temperatury; 4. zwolnienie do rozlewu; 5. pakowanie piwa.
Spółka wskazała, że produkcja piwa bezalkoholowego smakowego poprzedzona jest produkcją koncentratu piwa bądź piwa bazowego (dalej: piwo). Koncentrat piwa i piwo bazowe są niezbędnym składnikiem wykorzystywanym do wyprodukowania bezalkoholowego piwa smakowego. Jednym z etapów produkcji koncentratu i piwa bazowego jest proces fermentacji, w wyniku którego w piwie dochodzi do naturalnego powstania cukrów prostych, tj. głównie glukozy, fruktozy, sacharozy i maltozy. Spółka zaznaczyła, że na etapie produkcji piwa o naturalnym smaku, a więc takiego, któremu nie nadano jeszcze smaku owocowego, nie są dodawane cukry lub inne substancje słodzące. Cukry oraz inne substancje słodzące bądź zawierające cukier dodawane są dopiero na etapie produkcyjnym produktu finalnego, tj. piwa bezalkoholowego smakowego. Piwo, któremu nie został nadany inny niż naturalny smak (np. owocowy) i które nie zostało dosłodzone, posiada zatem w swoim składzie wyłącznie cukry występujące w piwie naturalnie (analogicznie jak cukier naturalnie występujący w owocach), będące produktem rozkładu węglowodanów, tj. cukrów złożonych znajdujących się w słodzie, z którego produkowane jest piwo.
Spółka zaznaczyła, że napoje będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w klasach wymienionych w treści pytania, w szczególności w dziale 11, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Postawione we wniosku pytanie dotyczy tylko tych napojów, które nie zawierają w swoim składzie substancji wskazanych w art. 12a ust. 1 pkt 2 u.z.p., tj. kofeiny lub tauryny. Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż produkowane przez nią napoje bezalkoholowe posiadają różne smaki i składy wynikające z właściwości zarówno słodu użytego w procesie ważenia piwa, owoców użytych do nadania smaku napojowi, jak i substancji smakowych dedykowanych dla konkretnych napojów, zawartość cukrów w każdym produkowanym przez spółkę rodzaju oraz partii napojów może być odmienna. Jednoznaczne wskazanie ilości cukrów zawartych w napojach nie jest możliwe, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest grupa wyrobów (piwa bezalkoholowe) o różnych smakach, a nie jeden napój o określonym składzie.
W świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie następującej treści: Czy ustalając wysokość opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12f u.z.p., w przypadku piw bezalkoholowych smakowych spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji?
Zdaniem spółki, opłata od środków spożywczych winna uwzględniać wyłącznie cukry dodane w wyniku zmieszania piwa z dodatkami słodzącymi w rozumieniu art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Opłata cukrowa od piwa bezalkoholowego smakowego nie powinna uwzględniać cukrów powstałych w procesie fermentacji.
W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, napoje będące przedmiotem wniosku, które spółka zamierza produkować, spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napoje te ujęte są w szczególności w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zawierają w swoim składzie dodatek cukrów lub innych substancji słodzących (składniki dodane w toku produkcji). Wobec powyższego organ uznał, że wprowadzenie na rynek krajowy ww. napojów będzie podlegać opłacie od środków spożywczych. Z uwagi na okoliczność, że napój oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry naturalne) zawierać będzie również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12b ust. 1 u.z.p., art. 12a ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 3 ust. 2 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 354, s. 16, dalej: rozporządzenie nr 1333/2008), art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p., art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: p.p.). W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżąca zwróciła uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty cukrowej złożyła 15 października 2020 r. w trybie art. 34 p.p., a interpretację otrzymała 23 czerwca 2021 r. (8 miesięcy od daty złożenia wniosku), co oznacza, że w niniejszej sprawie interpretacja została wydana z naruszeniem terminu wskazanego w art. 34 ust. 12 p.p., a na gruncie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z naruszeniem terminu wskazanego w art. 14d § 1, tj. 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił stanowiska skarżącej i oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu wydania w sprawie milczącej interpretacji, wyjaśnił, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania ustawa – Ordynacja podatkowa, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 p.p. Sąd podzielił pogląd Dyrektora, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie wobec art. 34 ust. 17 p.p., wskazując, że elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska, jakoby istniały podstawy do przekazania tego wniosku do załatwienia Ministrowi Zdrowia, uznając, że wniosek skarżącej rozpoznać winien Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 12j u.z.p. przy odpowiednim stosowaniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, z zastosowaniem trybu z art. 14a i n. O.p.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 14o § 1 O.p., gdyż wydanie zaskarżonej interpretacji 22 czerwca 2021 r. nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu. Wniosek skarżącej wpłynął do Dyrektora 22 października 2020 r., co przy uwzględnieniu art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm., dalej: ustawa COVID), oznaczało, że termin do wydania interpretacji upływał 22 kwietnia 2021 r., a zatem po wejściu w życie ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694, dalej: ustawa nowelizująca), co ostatecznie prowadziło do wniosku, że zastosowanie winien znaleźć art. 32 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie tego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do 31 grudnia 2020 r. Jakkolwiek zatem co do zasady termin do wydania interpretacji w sprawie upływał 22 czerwca 2021 r., nie należało wliczać doń czasu związanego z uzupełnieniem przez skarżącą braków formalnych pismami z 25 i 28 maja 2021 r., stosownie do art. 14d § 1 in fine O.p.
Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca wyłączył z zakresu opłaty od środków spożywczych napoje zawierające wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. substancje występujące w nich naturalnie. Wg Sądu dla objęcia napoju ww. opłatą kluczowe znaczenie ma pojęcie "dodania" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni przywołanego przepisu. Substancje te mogą być dodane do napoju, w którym nie występują naturalnie lub do napoju, w którym naturalnie występują (jak w okolicznościach niniejszej sprawy). Zdaniem sądu, art. 12f ust. 1 u.z.p. określający sposób ustalenia wysokości opłaty posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokości opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych. W dalszej kolejności sąd wyjaśnił, że językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, zgodnie z którym pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.
W ocenie sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do korygowania tak uzyskanego wyniku wykładni przez odwołanie się do reguł wykładni systemowej (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej skarżąca odwołała się do przepisów rozporządzenia nr 1333/2008 - str. 7 skargi, koncentrując rozważania na znaczeniu pojęcia "żywność bez dodatku cukru", podczas gdy art. 12a ust. 1 u.z.p. posługuje się niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych wyrażeniem "napojów z dodatkiem" i wykazem rodzajów dodanych substancji), jak również do wykładni celowościowej (skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu ustawy - str. 6 skargi). Zabieg interpretacyjny tego rodzaju sąd uznał za zbyt daleko idący, zauważając jednocześnie, że z uzasadnienia projektu nie wynika, jakoby wysokość opłaty zależała wyłącznie od ilości cukrów dodanych do napojów.
Ostatecznie sąd podzielił stanowisko organu, w myśl którego z uwagi na fakt, że piwo bezalkoholowe smakowe oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry występujące naturalnie) będzie zawierało również cukry oraz inne substancje słodzące dodawane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju. Dodanie do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie, powoduje, że opłatę oblicza się od całej zawartości tych substancji.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 12a u.z.p. w zw. z art. 34 ust. 1 p.p. poprzez uznanie, że Naczelnik nie był organem właściwym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty cukrowej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 32 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że Dyrektor jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w której została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez Naczelnika na podstawie art. 34 ust. 12 zd. 2 p.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 ust. 12 p.p. poprzez uznanie, że sprawa będąca przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem nie została rozstrzygnięta w wyniku wydania milczącej interpretacji przez ww. organ;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. poprzez niezastosowanie wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść spółki w zakresie określenia, czy cukry występujące w napojach naturalnie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów tej ustawy substancje (cukry) występujące w napojach naturalnie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1;
2) art. 12f ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów tej ustawy opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1, podlegają wszystkie cukry, nie zaś cukry zdefiniowane w art. 12b ust. 1 (monosacharydy lub disacharydy, z wyjątkiem tych występujących w napoju naturalnie);
3) art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1, w odniesieniu do ilości cukrów naturalnych występujących w napojach będących przedmiotem wniosku o interpretację.
Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżąca otrzymała 6 października 2022 r., zaś organ – 3 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część podniesionych w niej zarzutów należało uznać za usprawiedliwione.
Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują na dwie kwestie problemowe, wokół których ogniskuje się spór, a dotyczą one:
1) właściwości organu do wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących opłaty od środków spożywczych;
2) ustalenia podstawy, do której (we wskazanych przez Spółkę realiach faktycznych) przypisać można właściwą stawkę ww. opłaty.
Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Spółki, że organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, nie mogło dojść do wydania tzw. "milczącej interpretacji". Interpretację indywidualną prawidłowo i z zachowaniem właściwego terminu wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, co należycie i obszernie w swoich wywodach ocenił Sąd pierwszej instancji. Dodać wypada, że podobna kwestia była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie całkowicie podziela (por. np. wyroki NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt III FSK 764/22 czy też sygn. akt III FSK 763/22).
Nie ulega wątpliwości, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie), nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Jest wobec tego świadczeniem bezwzględnym, wynikającą wprost z ustawy daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej określenia "opłata". Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyrok NSA z 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22). Skład orzekający w pełni aprobuje rozważania zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z 22 września 2022 r., uznając za zasadne odniesienie ich do niniejszej sprawy.
Artykuł 12j u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wypada wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. do 16 kwietnia 2021 r.) stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym art. 14o § 1 O.p., byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie o zdrowiu publicznym organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały wobec lakonicznej regulacji w art. 12j u.z.p. W konsekwencji, jak już zaznaczono, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien był zostać rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2 pkt 4 O.p. Przepis ten przewiduje, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ właściwy w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., w zakresie określonym w art. 14e § 1 O.p.
Kolejna kwestia sporna wiąże się z ustaleniem podstawy, do której odnieść należało właściwą stawkę omawianej opłaty. Problem ten powstał na tle sformułowanego przez stronę we wniosku pytania, czy Spółka stosownie do art. 12f u.z.p. w przypadku piw bezalkoholowych smakowych powinna obliczać wysokość opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji.
Zdaniem Spółki, opłata od środków spożywczych winna uwzględniać wyłącznie cukry dodane w wyniku zmieszania piwa z dodatkami słodzącymi w rozumieniu art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Opłata cukrowa od piwa bezalkoholowego smakowego nie powinna uwzględniać cukrów powstałych w procesie fermentacji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny, eksponując pogląd, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., toteż opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju. Wniosek ten Sąd pierwszej instancji wyprowadził, dokonując wykładni art. 12f ust. 1 u.z.p. Zgodnie z tym przepisem na wysokość opłaty składają się następujące części:
1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju,
- w przeliczeniu na litr napoju.
Istotne wpływ na taką konstatację miał użyty w przytoczonym przepisie zwrot legislacyjny "zawartości cukrów". Zdaniem WSA w Poznaniu, pojęcie to odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.
Zapatrywań tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy.
Motywy przyjęcia takiego stanowiska wymagają uprzedniego odniesienia się do istoty prawa daninowego, w tym zwłaszcza relacji poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przytoczony przepis wymienia elementy konstrukcji podatku, które są objęte obowiązkiem uregulowania w ustawie. Wśród podstawowych komponentów podatku prawodawca konstytucyjny wyszczególnił podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Przedmiot opodatkowania stanowi, najogólniej rzecz biorąc, zdarzenie (działanie lub jego brak), stan prawny lub faktyczny, którego ziszczenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
Zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. ust. 1, 2 oraz 3) w powiązaniu z art. 12b tej ustawy.
Przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów [...]". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie (podkr. Sądu).
Wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej (por. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10 s. 64; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999/7, poz. 2-3). Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania (por. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 271).
Jakie są zatem relacje przedmiotu do podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych? Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej – zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo.
Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (choć i tu ustawodawca nie posługuje się tym terminem, używając określenia "wysokość opłaty"), nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. Rację przyznać należy skarżącej Spółce, że organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.
Z tego względu za błędny należy uznać pogląd kształtujący się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jakoby pojęcie "zawartości cukrów" należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2022 r., o sygn. V SA/Wa 4315/21, 9 sierpnia 2022 r. o sygn. V SA/Wa 4654/21 i 6 października 2022 r. o sygn. V SA/Wa 4659/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 maja 2022 r. o sygn. I SA/Po 814/21).
Zaprezentowana ocena prawna przesądzała o uznaniu za skuteczne, kwalifikujące skargę kasacyjną do uwzględnienia, zarzutów materialnoprawnych zawartych w pkt II.1-3 petitum skargi kasacyjnej.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzekając na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.
J. Sokołowska K. Winiarski P. Dąbek