III FSK 931/24

III FSK 931/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Ol 68/24 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2024-03-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 707
art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 68/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2023 r., nr SKO.53.946.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 68/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie oddalił skargę Syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie stała się wyłącznie kwestia uznania C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. za podatnika podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Powiatu, która przeszła w posiadanie tej spółki na podstawie umowy zawartej z właścicielem o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. Według skarżącego spółka "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. posiada nieruchomości Powiatu jako poddzierżawca, na podstawie umowy z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług i zarządzania majątkiem, zawartej z dzierżawcą, spółką C. Syndyk uznał właściciela nieruchomości za stronę tej umowy, co miało uzasadniać tezę o spełnieniu przez Spółkę "T." wymogu posiadania nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) i w tej sytuacji to spółka "T." powinna zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości, a nie spółka C.
WSA w Olsztynie podał, że rozpoznając sprawę miał na uwadze, iż zaistniały w sprawie spór został w istocie rozstrzygnięty przez WSA w Olsztynie tj. prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23, którym Sąd oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję SKO z 4 października 2022 r. o uchyleniu decyzji Burmistrza nakładającej podatek od nieruchomości na spółkę "T." i umorzeniu postępowania podatkowego. Przedmiotem opodatkowania były nieruchomości stanowiące infrastrukturę termalną, zlokalizowane na działce nr [...]. Podkreślił, że ocenę prawną i rozważania zaprezentowane w wyżej wymienionym wyroku podziela w pełnym zakresie i uwzględnił je w dalszej części uzasadnienia. Dodał, że WSA w Olsztynie w powołanym prawomocnym wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23 stwierdził, że spółka "T." jest wprawdzie posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15, w którym NSA ocenił, że uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72 podał, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą – efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania.
Następnie WSA w Olsztynie podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało jednoznacznie, że to spółka C. jest posiadaczem zależnym i uzyskała ten status na podstawie umowy dzierżawy zawartej bezpośrednio z Powiatem jako właścicielem nieruchomości. Treść umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że Powiat przekazał omawianą nieruchomość w dzierżawę spółce C. – do używania i pobierania pożytków. Umowa ta wykazuje wszelkie cechy właściwe dla umowy dzierżawy, tj. przewiduje przekazanie nieruchomości na rzecz dzierżawcy przez właściciela z prawem do używania i pobierania pożytków przez wskazany w umowie czas, zaś na dzierżawcę nakłada obowiązek zapłaty czynszu z tego tytułu. Sąd ten podkreślił, że nie przedstawiono dowodów wskazujących, aby umowa ta przestała obowiązywać przed zawarciem 22 grudnia 2017 r. pomiędzy spółką C. a spółką "T." umowy o powierzeniu świadczenia usług i zarządzania majątkiem obiektu (dalej jako umowa o powierzeniu świadczenia usług). Stwierdził, że umowa o powierzeniu świadczenia usług to kontynuacja postanowień zawartych w § 5 ust. 10-13 umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r., przewidujących m.in., że za zgodą Powiatu spółka C. może powierzyć świadczenie niektórych usług podwykonawcom bądź udostępnić innym podmiotom elementy infrastruktury "T." do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu I instancji do tych zapisów umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym nawiązywała w preambule omawiana umowa o powierzeniu świadczenia usług. W § 5 ust. 1 tej umowy powołano się na zapisy umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym dotyczące dzierżawy infrastruktury i oddano tę infrastrukturę w poddzierżawę podwykonawcy (spółce "T."). W ust. 2 tego paragrafu umowy określono datę oddania infrastruktury we władanie spółki "T." na 1 stycznia 2018 r., zaś w ust. 4 przyjęto, że od tej daty podwykonawcy przynależą wszelkie pożytki z przekazanego majątku. Z dalszych zapisów omawianej umowy (§ 6) wynika, że spółka "T." będzie zarządzać infrastrukturą, wykorzystywać ją do świadczenia usług, utrzymywać w stanie niepogorszonym, dokonywać czynności związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją, ponosić koszty mediów, dokonywać ulepszeń jedynie za zgodą powierzającego (spółka C.), dokonywać ubezpieczenia świadczenia usług. W szczególności w powoływanym w petitum skargi § 6 ust. 2 umowy podano, że od chwili objęcia we władanie podwykonawca ponosi wszelkie koszty utrzymania majątku "T.", z zastrzeżeniem ust. 3. W razie utraty lub zużycia określonego składnika majątkowego Podwykonawca na własny koszt dokona jego wymiany w sposób opisany w tym ustępie § 6 umowy.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że WSA w Olsztynie przedstawił już w wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt. I SA/Ol 141/23, treść przepisów Kodeksu cywilnego: art. 336, art. 337, art. 353 § 1 i 2, art. 353(1), art. 509 § 1, art. 693 § 1 i 2, art. 696, art. 697, art. 698 § 1 i 2, art. 705. Ponadto szczegółowo opisał punkty obu umów z 22 października 2015 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym i z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług. W związku z czym uznał, że nie ma potrzeby obecnie ich przybliżać tym bardziej, że wskazany wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Podkreślił, że ani umowa o powierzeniu świadczenia usług, ani żaden inny dokument znajdujący się w aktach sprawy, nie świadczą o rozwiązaniu umowy dzierżawy zawartej 22 października 2015 r. pomiędzy Powiatem a spółką C. Uznał, że nie należy doszukiwać się w umowie o powierzeniu świadczenia usług innych treści niż te, które wyraźnie z niej wynikają – oddanie infrastruktury w poddzierżawę w zamian za czynsz. Stwierdził, że nie można też uznać umowy o powierzeniu świadczenia usług za umowę trójstronną, nawet jeżeli przewidziano w niej zapłatę czynszu stałego oraz części czynszu zmiennego bezpośrednio na rachunek Powiatu, i nawet jeśli obok podpisów podmiotu powierzającego i podwykonawcy umowę z 22 grudnia 2017 r. podpisały władze Powiatu, do czego nawiązano w skardze. WSA w Olsztynie uznał, że stanowisko autora skargi co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług nie świadczy o spełnieniu przesłanek uznania spółki "T." za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro posiadanie wymienione w tym przepisie musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego causa posiadania wynika z czynności zdziałanej z właścicielem nieruchomości. Spółka "T." stała się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury. Umowę zawarto jedynie przy udziale Powiatu, co wprost wynika z treści umowy z 22 grudnia 2017 r., a ponadto uwzględniało zapisy § 5 ust. 10 lit. a) i § 5 ust. 11 umowy z 22 października 2015 r. Tym bardziej, że z § 5 ust. 14 umowy umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r. wynika, że pełną odpowiedzialność za prawidłowe świadczenie usług w obiekcie przez podwykonawców ponosi wobec Powiatu spółka C.
Sąd pierwszej instancji za istotne uznał to, że umowa ta została zawarta na okres 10 lat i nadal obowiązywała w dniu 22 grudnia 2017 r., gdy zawarto umowę o powierzeniu świadczenia usług pomiędzy spółką C. a spółką "T.". Przy czym umowa z 22 grudnia 2017 r. została zawarta na czas określony – do dnia rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym z 22 października 2015 r., wskutek upływu terminu na który została zawarta. Ulega też automatycznemu rozwiązaniu z dniem rozwiązania umowy z 22 października 2015 r.
W związku z powyższym WSA w Olsztynie za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, że stosując wykładnię celowościową, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ma zastosowanie do podmiotu, w którego władaniu, posiadaniu faktycznie znajduje się przedmiot opodatkowania. Natomiast jako przekonującą uznał całościową argumentacje przywołaną powyżej, a zwłaszcza powołany na wstępie rozważań wyrok z 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1842/15. Za nietrafne uznał również stanowisko przedstawione w opinii prawnej z 19 maja 2021 r. (znajdującej się w aktach sprawy – sygn. akt I SA/Ol 67/24 – dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r.), sporządzonej na zlecenie Gminy L., że umowę z 22 grudnia 2017 r. o powierzeniu świadczenia usług należy zakwalifikować jako "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W zakresie pojęcia innego tytułu prawnego mieścić się będą wszelkiego rodzaju akty władcze, na mocy których dochodzi do powstania po stronie adresata decyzji pewnego prawa, z którym łączy się posiadanie zależne nieruchomości. Może to być więc decyzja o ustanowieniu prawa trwałego zarządu nieruchomości podjęta na podstawie art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), czy też wcześniej art. 33 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. nr 30, poz. 127 ze zm.).
WSA w Olsztynie wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowiły przepisy podatkowe. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą opierać rozstrzygnięć decyzji na zapisach umów cywilnoprawnych zawieranych, jak w rozpoznawanej sprawie, przez uczestników obrotu gospodarczego, nawet jeśli ich analiza jest istotna w ramach rozpoznania sprawy. Umowy te nie są źródłem prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowych. Sąd ten podkreślił także, że dla ustalenia jaki podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma ponadto znaczenia, czy skarżący syndyk uznał wierzytelność z tytułu przedmiotowego podatku w prowadzonym przez siebie postępowaniu upadłościowym. Nie ma też znaczenia okoliczność skorzystania w tym zakresie z przysługujących organowi podatkowemu środków zaskarżenia. Zdaniem WSA w Olsztynie kluczowa dla uznania spółki C. za podatnika podatku od nieruchomości publicznej, stanowiącej własność Powiatu, okazała się prawidłowa wykładnia przepisów obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja SKO jest prawidłowa i wynika z wiążącego organy i sądy prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie prawomocnego wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że to spółka C. sp. z o.o. w upadłości jest podatnikiem podatku od nieruchomości określonej w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jest od dnia 22.12.2017 r. spółka T. sp. z o.o. i to ona jest zobowiązana do zapłaty podatku w niniejszej sprawie,
2. naruszenie przepisów postępowania tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez naruszenie prawa materialnego określonego w pkt 1 powyżej - art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o drogach publicznych, które miało wpływ na wynik sprawy;
b. art. 153 p.p.s.a. z zw. z art. 170 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że fakt prowadzenia uprzedniego postępowania pod sygn. I SA/Ol 140/23 i jego wynik jest wiążący dla Sądu [autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o wyrok I SA/Ol 141/23 - przyp. NSA], w sytuacji gdy skarżący nie był stroną tamtego postępowania, którego wynik nie był też weryfikowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś przyjęcie zastosowanej przez Sąd wykładni tych przepisów oznaczałoby w istocie pozbawienie możliwości jakiejkolwiek drogi odwoławczej dla skarżącego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Natomiast na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy i nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istotą niniejszego sporu była ocena kto w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. był podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do infrastruktury przekazanej pierwotnie w dzierżawę spółce C. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w O. przez Powiat L. w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, a następnie oddanej w posiadanie zależne spółce "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. (poddzierżawa) na podstawie umowy trójstronnej, zawartej z udziałem Powiatu. Syndyk masy upadłości spółki C. twierdził, że to spółka "T.", jako faktyczny użytkownik i zarządca majątku, będący w posiadaniu nieruchomości i ponoszący ciężary związane z jej utrzymaniem, winna zostać uznana za podatnika. Z kolei organy podatkowe utrzymywały, że podatnikiem pozostaje spółka C. jako podmiot, który wszedł w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od właściciela – jednostki samorządu terytorialnego – w trybie umowy dzierżawy i nie utracił statusu posiadacza wskutek poddzierżawy na rzecz innego podmiotu.
Ponieważ wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, zostaną rozpatrzone łącznie. I tak, zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (zarzut 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (zarzut 2a) opierają się na twierdzeniu, że posiadaczem nieruchomości jest od dnia 22 grudnia 2017 r. spółka "T." i jest ona zobowiązana do zapłaty podatku. Z kolei zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. z zw. z art. 170 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (zarzut 2b) oparto na twierdzeniu, że skarżący nie był stroną postępowania WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 140/23, a przyjęcie zastosowanej przez sąd pierwszej instancji wykładni oznaczałoby pozbawienie możliwości drogi odwoławczej dla skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej jej autor wymienia w tym kontekście wyrok dotyczący innego okresu rozliczeniowego niż ten, którego dotyczy niniejsza sprawa, uznając to za pomyłkę sąd kasacyjny uznaje, że skarżącemu kasacyjnie chodziło o prawomocny wyrok z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23, dotyczący roku 2019.
Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji trafnie określił ramy i istotę sporu, jaki pozostał do rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania. Zasadniczą okolicznością jest stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Ol 141/23. Sprawa ta również dotyczyła nieruchomości stanowiących infrastrukturę termalną, zlokalizowanych na działce ewidencyjnej o numerze [...], będącej własnością Powiatu L., a wykorzystywanej przez spółkę "T." w ramach stosunku poddzierżawy. W tym wyroku Sąd uznał za niezasadne wszelkie zarzuty skargi wniesionej przez Prokuratora na poprzednią ostateczną decyzję organu podatkowego. Sąd przesądził zatem m.in., że niezasadne jest stanowisko skarżącego co do trójstronnego charakteru umowy o powierzeniu świadczenia usług, które jego zdaniem świadczą o spełnieniu przesłanek uznania spółki "T." za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu podmiot ten stał się wprawdzie posiadaczem (zależnym), lecz nie nastąpiło to na podstawie umowy zawartej z właścicielem infrastruktury.
Zgodnie z 153 i 170 p.p.s.a., powyższa ocena prawna wiązała nie tylko organy podatkowe w dalszym postępowaniu, po wyroku o sygn. akt I SA/Ol 141/23. Ocena ta wiązała również sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 68/24. Stanowiskiem poprzednio zajętym przez WSA w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Ol 141/23 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną, również jest związany.
Skarga kasacyjna została skonstruowana wokół tezy, która przeczy stanowisku zaprezentowanemu w prawomocnym wyroku. Tezę tę należy więc z gruntu odrzucić. W prawomocnym wyroku z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 141/23, sąd przesądził, że za prawidłowe należy uznać "(...) stanowisko SKO zajęte w zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej, że analiza treści umów (o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz o powierzeniu świadczenia usług T. i zarządzania majątkiem T.) nie pozwala na uznanie za podatnika Spółki T. W ocenie Sądu Spółka ta jest wprawdzie także posiadaczem zależnym, lecz nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a na podstawie innej umowy, zawartej z innym podmiotem, także będącym posiadaczem zależnym, który status ten uzyskał na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem nieruchomości". Oznacza to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty muszą być uznane za bezzasadne, zmierzają bowiem do podważenia oceny, że umowa o powierzeniu świadczenia usług w sposób jednoznaczny i wyraźny reguluje wzajemne prawa i obowiązki C. i "T.", precyzując charakter oraz zakres współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Zawarcie przedmiotowej umowy stanowi bezpośrednią konsekwencję postanowień uprzednio zawartej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, której stroną był Powiat L., co w sposób oczywisty uzasadniało konieczność jego udziału przy zawieraniu umowy o powierzeniu świadczenia usług. WSA w Olsztynie podkreślił, że bez uprzedniego wyrażenia przez Powiat stosownej zgody, zawarcie umowy poddzierżawy – stanowiącej element konstrukcyjny omawianej umowy – byłoby niemożliwe zarówno z punktu widzenia formalnoprawnego, jak i w świetle uprzednich ustaleń kontraktowych. Co istotne, zarówno sama umowa o powierzeniu świadczenia usług, jak i żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie zawierają zapisów ani okoliczności, które mogłyby świadczyć o wcześniejszym rozwiązaniu umowy dzierżawy z 22 października 2015 r. zawartej pomiędzy Powiatem a Spółką C. W związku z powyższym Sąd przyjął, że wszelkie próby interpretacji treści umowy o powierzeniu świadczenia usług w sposób wykraczający poza jej literalne brzmienie – w szczególności w kierunku przypisywania jej skutków nieprzewidzianych wprost przez strony – należy uznać za niezasadne. Przedmiotem niniejszej umowy było bowiem wyłącznie powierzenie infrastruktury technicznej w poddzierżawę wraz z obowiązkiem uiszczania czynszu, co stanowi jej zasadniczy cel i wyłączny skutek prawny. Wobec tego należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając tę kwestię jest związany wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt. I SA/Ol 141/23. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (por. wyroki NSA z: 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1271/19, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1399/17, 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11).
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński