III FSK 925/24

III FSK 925/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1049/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 148 § 1, art. 150 § 1-4, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2500
art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1, 2, 4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 9, art. 14a
Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
Dz.U. 2020 poz 2296
art. 2 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 3 pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy
Dz.U. 2023 poz 221
art. 4 ust. 1
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/23 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2023 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.25.2023.8 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. O. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 września 2023 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.25.2023.8 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 3 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: spółka) solidarnie z ww. spółką i z pozostałymi członkami zarządu - z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r., I, II kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 231 246,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 3 kwietnia 2023 r., w łącznej wysokości 74 872 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności w łącznej wysokości 12 377,82 zł. Organ uznał, że decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącemu 20 kwietnia 2023 r. w trybie art. 150 o.p. (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.). Wysłano ją na adres [...] , który widniał w bazie CEDIG.
Pismem z 8 sierpnia 2023 r. skarżący złożył wniosek o doręczenie decyzji oraz ewentualnie z ostrożności procesowej odwołanie od decyzji. Skarżący poniósł, że nie otrzymał ww. decyzji, bowiem nigdy nie została mu ona skutecznie doręczona, a przesyłka powróciła do organu z adnotacją, że pomimo dwukrotnego awizowania nie została prawidłowo awizowana. Skarżący podkreślił, że zamieszkuje w K. przy ul. [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 20 września 2023 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja została wysłana na prawidłowy adres i doręczona w ramach art. 150 o.p. Z akt sprawy wynika, że adres, na który organ pierwszej instancji dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji tj. [...] - jest prawidłowy, wynika bowiem z systemu CRP-KEP. Adres ten widnieje w CRP-KEP niezmiennie od 23 sierpnia 2022 r. jako adres rejestracyjny skarżącego, a dodatkowo również jako adres do doręczeń, a także prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przez skarżącego w piśmie z 8 sierpnia 2023 r. adres: ul. [...] był jego adresem rejestracyjnym, a także adresem siedziby działalności gospodarczej jedynie w okresie od 10 sierpnia 2022 r. do 22 sierpnia 2022 r. Zatem posługiwanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto adresem: [...] było w pełni uzasadnione. Przesyłka zawierająca m.in. zaskarżoną decyzję z 3 kwietnia 2023 r. została wysłana drogą pocztową na ww. adres zamieszkania skarżącego. Zgodnie z adnotacjami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie przesyłkę awizowano po raz pierwszy 6 kwietnia 2023 r., a awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 14 kwietnia 2023 r., a następnie 21 kwietnia 2023 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, jako nie podjętą w terminie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 o.p. w dniu 20 kwietnia 2023 r. Termin do złożenia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. upływał zatem z dniem 4 maja 2023 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji skarżący złożył pismem z 8 sierpnia 2023 r. (data nadania na poczcie 8 sierpnia 2023 r.). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego złożenia.
Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie występując o jego uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1, 2, 4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 9, art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2500 z późn. zm., dalej: ustawa o NIP) w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 3 pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 541 z późń. zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm.); (2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 148 § 1, art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę wskazał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że skarżący nie jest w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią. Do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Tym samym twierdzenia organów podatkowych o zasadności stosowania przepisów ww. ustawy były bezzasadne. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. Na adres wykazany w CRP KEP mogą i powinny być natomiast wysyłane pisma pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dalej WSA wskazał, że skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był jednocześnie adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 o.p., czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. W sprawie sytuacja taka nie występuje, ponieważ we wskazanym okresie adres ten różnił się od adresu, na który organ podatkowy dokonywał doręczeń. Adresem zamieszkania skarżącego był inny adres widniejący w CRP KEP w okresie od 10 sierpnia 2022 r. do 22 sierpnia 2022 r. oraz widniejący na informacji PIT-11 złożonej przez pracodawcę skarżącego. Organy podatkowe pominęły jednak ten fakt oraz nie podjęły dodatkowej próby ustalenia rzeczywistego adresu zamieszkania strony. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z uwagi na uznanie, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osobie trzeciej, za zaległości podatkowego spółki na adres uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP oraz nieuprawnionym przyjęciem skutku doręczenia w ramach art. 150 o.p.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Działając w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p., art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 148 § 1 o.p., art. 150 § 1-4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem i w konsekwencji jego uchylenie przez uznanie, że organy podatkowe bezpodstawnie wydały postanowienie o uchybienia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, iż w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p. decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wysłanej na adres uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP, który w ocenie Sądu pierwszej instancji nie był jednocześnie adresem miejsca zamieszkania, w sytuacji gdy organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów prawa, ponieważ decyzja została wysłana na poprawny adres będący jednocześnie adresem zamieszkania skarżącego ustalony w trakcie postępowania podatkowego, więc gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami powinien był skargę oddalić;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14a ustawy o NIP poprzez uznanie przez WSA w Krakowie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1, 2, 4 i 5a, art. 5a ust. 1, art. 9, art. 14a ustawy o NIP w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 3 pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i punkcie informacji dla przedsiębiorcy w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że adres do doręczeń wskazany przez przedsiębiorcę w CEIDG i przeniesiony do CRP KEP stanowi adres do doręczeń w rozumieniu art. 148 § 1 o.p. dla strony nieposiadającej w postępowaniu statusu podatnika lub płatnika tylko osoby trzeciej, a art. 14a ustawy o NIP nie stanowi podstawy do rozszerzenia zakresu zastosowania ustawy, gdyż katalog podmiotów, do których ustawa ma zastosowanie jest zamknięty, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich zgodnie z prawem korzystały z danych zawartych w Rejestrze jako wiarygodnego źródła wykorzystywanego do realizacji zadań ustawowych, celem weryfikacji i prawidłowego ustalenia miejsca mieszkania skarżącego, dlatego Sąd dokonując prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami powinien był skargę oddalić;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na:
– wskazaniu argumentacji nieodnoszącej się do realiów niniejszej sprawy i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy w większości stanowiące skopiowanie uzasadnienia wyroku NSA dotyczącego innego stanu faktycznego z 26 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 658/22, na które to Sąd pierwszej instancji się powołuje przy rozstrzygnięciu sprawy, a powyższe przy braku wskazań do dalszego postępowania czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, zatem ma istotny wpływ na wynik sprawy,
– sporządzeniu uzasadnienia zawierającego sprzeczności, gdyż Sąd pierwszej instancji stwierdził: "Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazujących wyeliminowania go z obrotu prawnego." by następnie stwierdzić, iż "Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne.",
– oraz uzasadnienia niezawierającego wskazań dla organów co do dalszego postępowania.
Z uwagi na powyższe naruszenia, autor skargi kasacyjnej działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
2. zasądzenie na rzecz DIAS w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm prawem przepisanych,
3. jednocześnie oświadczył, że w niniejszej sprawie organ zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną (złożoną po terminie) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Ponadto, w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:
a. korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2023, złożonej dnia 11 lipca 2024 r.,
b. wniosku do CEIDG o zmianę wpisu z uwagi na zmianę adresu do doręczeń zaistniałą z dniem 2 września 2022 r., złożonego dnia 10 lipca 2024 r.
- na okoliczność ujawnionego w ww. dokumentach adresu skarżącego.
Pismem z 28 października 2024 r. pełnomocnik organu złożył replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego.
Zarządzeniem z 18 marca 2025 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji właściwe doręczył skarżącemu decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej na adres: [...].
W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Według art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Stosownie do art. 150 § 1-4 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo przechowuje się w placówce pocztowej lub urzędzie gminy przez okres 14 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (tzw. "fikcja prawna doręczenia").
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że adresem zamieszkania osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p., jest miejsce, w którym ona przebywa z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności. Przy czym faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu. Miejsca zamieszkania nie można jednak utożsamiać z miejscem zameldowania, bo niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu. Innymi słowy, niewykonanie prawem nakazanej przepisem ustawy rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem nie determinuje faktów w tym zakresie. Uwaga ta dotyczy wszelkich urządzeń rejestracyjnych, nie tylko ksiąg meldunkowych, a więc w szczególności ewidencji działalności gospodarczej. Z faktu zameldowania adresata pod określonym adresem lub też wskazania adresu miejsca zamieszkania w innych urządzeniach rejestracyjnych można wywieść co najwyżej domniemanie, że adresat zamieszkuje pod adresem wymienionym w danym urządzeniu rejestracyjnym. Domniemanie to może być jednak obalone, w szczególności przez adresata (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 148 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).
Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zbieżny ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, że do "osób trzecich" nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli więc w sprawie jako strona postępowania występuje osoba fizyczna, to pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 o.p. (zob. wyroki NSA z 26 maja 2023 r., III FSK 591/22 oraz III FSK 658/22). Zgodnie z ww. orzeczeniami, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o NIP nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podziela te poglądy zaznaczając jednocześnie, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą wskazywać, że adres widniejący w ewidencji prowadzonej dla potrzeb identyfikacji podatników i płatników, czy też w ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej, może być jednocześnie "adresem zamieszkania" lub "adresem do doręczeń", o których mowa w art. 148 § 1 o.p. Tak też uznał Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był jednocześnie adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 o.p., czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. Nie można więc z góry założyć, że wysłanie korespondencji na adres "osoby trzeciej", wskazany w ewidencji podatkowej, w każdym przypadku jest wadliwe. Koniecznym jest prawidłowe ustalenie miejsca zamieszkania adresata.
W tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do skarżącego korespondencję na adres: [...], figurujący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Adres ten, jako miejsce zamieszkania skarżącego, widniał w CRP KEP od 23 sierpnia 2022 r. Skarżący posługiwał się też ww. adresem w kontaktach z urzędem skarbowym tj. złożył 4 kwietnia 2023 r. jako podatnik PIT-28 za 2022 r., a 2 maja 2023 r. - PIT-37 za 2022 r., w obu przypadkach podając jako adres zamieszkania: [...].
Zauważyć należy, że przesyłka zawierająca m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z 3 kwietnia 2023 r. została nadana 4 kwietnia 2023 r. drogą pocztową na ww. adres zamieszkania skarżącego, a więc w tym samym dniu, w którym złożył on zeznanie podatkowe podając ten adres jako swój adres zamieszkania. Zgodnie z adnotacjami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie, przesyłkę awizowano po raz pierwszy 6 kwietnia 2023 r., a awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie 14 kwietnia 2023 r., a następnie 21 kwietnia 2023 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy, jako nie podjętą w terminie. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru, nie budziły wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości adresu kierowanej korespondencji, bowiem nie zwierały adnotacji, że np.: adresat "wyprowadził się", czy "pod wskazanym adresem adresat jest nieznany".
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że adresem zamieszkania skarżącego był adres widniejący w CRP KEP w okresie od 10 sierpnia 2022 r. do 22 sierpnia 2022 r. oraz widniejący na informacji PIT-11 złożonej przez pracodawcę skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że adres: [...] przez kilkanaście dni w sierpniu 2022 r. był ujęty w CRP KEP oraz, że został podany przez płatnika w złożonym do naczelnika urzędu skarbowego 24 stycznia 2023 r. PIT-11 za 2022 r. nie potwierdzał, że był to adres zamieszkania skarżącego. To skarżący dokonał aktualizacji tego adresu na adres przyjęty przez organy podatkowe (od 23 sierpnia 2022 r.), a następnie wielokrotnie potwierdzał jego aktualność w dokumentach składnych do naczelnika urzędu skarbowego. Okoliczności te, w szczególności informacja złożona przez płatnika, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że zachodziły wątpliwości odnośnie miejsca zamieszkania skarżącego, które powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, skoro sam skarżący faktycznie potwierdził prawidłowość ustalenia tego adresu.
Jak zasadnie podniósł organ podatkowy w piśmie procesowym z 28 października 2024 r., skarżący w sposób dowolny posługuje się różnymi adresami zamieszkania. W tym samym czasie, w którym skarżący toczył spór sądowy z organem podatkowym w sprawie swojego adresu zamieszkania (twierdząc, że zamieszkuje na ulicy [...]), złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w dniu 25 kwietnia 2024 r. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2023 r., a także w dniu 30 kwietnia 2024 r. zeznanie PIT-37 za 2023 r., wskazując w polu B.2 "Dane Podatnika/adres zamieszkania" adres: [...] - czyli ten, na który organ pierwszej instancji doręczał korespondencję. Skoro zatem sam skarżący w kontaktach z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego konsekwentnie wskazywał jako adres zamieszkania "[...]", nie można wymagać od organów, żeby kierowały korespondencję na adres "historyczny", którego zmiany dokonał skarżący kilka lat temu.
Wskazywana w piśmie procesowym skarżącego z 20 września 2024 r. zmiana adresu zamieszkania skarżącego ujawniona w korekcie zeznania PIT-28 za 2023 r. złożonej w lipcu 2024 r., a więc po wydaniu zaskarżonego aktu, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości doręczania korespondencji w kontrolowanym postępowaniu. Nie rzutuje ona na kwestię ustalenia adresu zamieszkania skarżącego w 2023 r., w sytuacji gdy skarżący konsekwentnie podawał dotychczas przyjęty przez organ adres jako swój adres zamieszkania. Nadto w przedstawionym przez skarżącego wniosku CEIDG-1 złożonym w 2024 r. dokonano jedynie zmiany "adresu do doręczeń", a nie "adresu zamieszkania".
Z tych względów należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania skarżącego, przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Doręczenie decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie uchybiło przepisom dotyczącym doręczeń, a tym samym wywołało zarówno skutki materialnoprawne, jak i procesowe. Organ nie dopuścił się zatem naruszeń, które stanowiły dla Sądu pierwszej instancji podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postawione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są uzasadnione.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, podniesione przez skarżącego zarzuty oraz stanowisko Dyrektora lAS. W uzasadnieniu wyroku wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane w skardze kasacyjnej stwierdzenie (zawarte w uzasadnieniu) nie dowodzi sprzeczności w uzasadnieniu, a stanowi jedynie omyłkę pisarską. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku przemawiającą za uchyleniem zaskarżonego postanowienia, nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Weryfikowanie prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie mieści się w ramach oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Chociaż WSA w Krakowie nie sfomułował wskazań co dalszego postępowania, to w istocie wynikały one z przyjętego w sprawie stanowiska. Uchybienia w tym zakresie nie pozwalają więc na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]