III FSK 91/25

III FSK 91/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Bk 358/24 - Postanowienie WSA w Białymstoku z 2024-11-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 § 1 pkt 1; art. 3 § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 236 § 1; art. 243 § 1 i § 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 358/24 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi R.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 6 września 2024 r., nr SKO.400/234/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 6 listopada 2024 r., o sygn. akt I SA/Bk 358/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę R.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 6 września 2024 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie mieści się w katalogu aktów i czynności mogących być substratem zaskarżenia do sądu administracyjnego z uwagi na niezaskarżalność postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji z 7 sierpnia 2024 r. wznawiającego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie uchylenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. Brak jest również przepisów szczególnych, które dopuszczałyby w takiej sytuacji kontrolę sądowoadministracyjną.
Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając je w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w granicach całości sprawy administracyjnej, czego wymaga przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., a co polegało na zaniechaniu uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że wydanie przez Prezydenta Miasta Łomża postanowienia z 7 sierpnia 2024 r., nr WSB.3123.2.52.2024 w przedmiocie wznowienia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie uchylenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2023, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta Miasta Łomża z 24 stycznia 2024 r., WSB.3123.1.205.2023 było niedopuszczalne, co winno zostać uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z urzędu, które to zaniechanie (uchybienie) miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie niniejszej nie przysługiwała skarżącemu kasacyjnie skarga na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 6 września 2024 r., SKO.400/234/2024, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta Łomży z 7 sierpnia 2024 r., WSB.3123.2.52.2024 w przedmiocie wznowienia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie uchylenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta Miasta Łomży z 24 stycznia 2024 r., WSB.3123.1.205.2023, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe zaniechanie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie niniejszej nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, ujawnionych w toku kontroli w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r., jakoby podatnik zaniżył powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 2 116 m2 oraz wartość budowli o kwotę 302 061 zł, w sytuacji, w której przedmiot kontroli nie dotyczył okoliczności, z którymi organ nie miał możliwości zapoznania się bądź ustalenia na etapie postępowania wymiarowego, co w istocie stanowi o nieuprawnionym przez organ pierwszej i drugiej instancji zamiarze dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone przez organ w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego, co stoi w oczywistej sprzeczności z celem postępowania wznowieniowego, które to zaniechanie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe zaniechanie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie niniejszej nie zaszły przesłanki wznowienia posterowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, ujawnionych w toku kontroli w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r., jakoby podatnik miał zaniżyć powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 2 116 m2 oraz wartość budowli o kwotę 302 061 zł, w sytuacji gdy ww. ustalenia kontrolującego poczynione w toku kontroli były wadliwe, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niezasadne odrzucenie skargi R.O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 6 września 2024 r., SKO.400.234.2024 na skutek wadliwego zaniechania uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w sprawie niniejszej zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, jako że organy administracyjne tak pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadząc postępowanie w przedmiocie kontroli podatkowej w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak również zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym zaniechaniem przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie pozwala na dokonanie ustaleń, zgodnie z którymi podatnik (skarżący kasacyjnie) miał zaniżyć powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 2 116 m2 oraz wartość budowli o kwotę 302 061 zł, w sytuacji w szczególności, gdy:
- kontrolujący ustalając powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wadliwie uwzględnił teren niezajęty przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym stanowiący drogę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Łomża, przyjętym Uchwałą nr 242/XLIV/97 Rady Miejskiej w Łomży — stanowiący grunty pozostałe o powierzchni 5 791 m2, od których skarżący uiszcza podatek od nieruchomości;
- w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r. wadliwie ustalono, że w skład stacji paliw położonej w L. przy ulicy [...] wchodzą budowle takie jak dystrybutory paliw płynnych w liczbie trzech sztuk, w sytuacji gdy na przedmiotową stację paliw składają się dwa dystrybutory paliw płynnych, a na stacji paliw od początku jej istnienia znajdowały i pozostawały w użytku dwa dystrybutory stacji paliw płynnych,
- w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r. kontrolujący wadliwie zakwestionował wskazywaną przez kontrolowanego w ewidencji środków trwałych wartość infrastruktury technicznej w kwocie 23 600 zł, na którą to infrastrukturę składają się również dystrybutory,
- w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r. wadliwie uwzględniono na potrzeby ustalenia wartości budowli element taki, jak garaż blaszany,
co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia.
Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 6 września 2024 r. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Łomża z 7 sierpnia 2024 r. w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie, wobec wniosku strony o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie - a takim postanowieniem jest postanowienie o odrzuceniu skargi. Dlatego też NSA, nie dostrzegając konieczności rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, rozpoznał ją na posiedzeniu niejawnym.
Uwzględniając szeroki zakres zarzutów podniesionych w podstawach skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż zarzuty sformułowane w punkcie 1 lit. a, c-e skierowane są przeciwko zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego i niewłaściwej kontroli tego aktu przez sąd administracyjny.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych zarzutami tej skargi, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą być jednak podnoszone w granicach sprawy rozpoznawanej przez NSA. Granice rozpoznawanej sprawy wyznacza natomiast przedmiot skargi kasacyjnej, którym jest kontrolowane postanowienie WSA odrzucające skargę strony na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.
W postanowieniu tym sąd pierwszej instancji analizował dopuszczalność skargi, a nie prawidłowość zaskarżonego postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, czy tym bardziej prawidłowość wszczęcia rzeczonego postępowania wznowieniowego. Innymi słowy przedmiotem analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji była kwestia jego właściwości w świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. do zbadania zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego.
W konsekwencji, sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, doprecyzowane zarzutami opartymi na Ordynacji podatkowej i wymierzone przeciwko postanowieniom organów podatkowych nie mogą być rozpoznane przez NSA na obecnym etapie postępowania. Wykraczają bowiem poza granice sprawy wyznaczonej postanowieniem WSA, który uznał się za niewłaściwy do rozpoznania skargi na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji.
Podobnie nieusprawiedliwiony charakter ma zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy dochodzi do merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie taka kontrola przez sąd pierwszej instancji nie była prowadzona, gdyż z uwagi na charakter zaskarżonego postanowienia, sąd ten uznał, że nie podlega ono zaskarżeniu do sądu administracyjnego i wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w podstawach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej nie wymienił jako naruszonego przepisu, który stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia WSA - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednak z uwagi na wskazanie w pkt 1 lit. b) podstawy kasacyjnej jako naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., który był analizowany w tym postanowieniu, NSA odniesie się do meritum skargi kasacyjnej, jakie stanowi zagadnienie właściwości sądów administracyjnych do kontrolowania postanowień dotyczących niedopuszczalności zażalenia na postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania wznowieniowego.
Analizując powyższe nie sposób pominąć jednak regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. To właśnie przepisy tej ustawy stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, a ich analiza jest kluczowa dla oceny dopuszczalności sądowej kontroli takich postanowień.
W związku z tym należy zauważyć, że stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2 art. 243 O.p.). Postanowienie jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania (wyrok NSA z 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80).
Na postanowienie w sprawie wznowienia nie przysługuje zażalenie. Art. 236 § 1 O.p. stanowi bowiem, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Prawidłowość podjęcia postanowienia o wznowieniu postępowania może być natomiast kwestionowana przez stronę wraz z odwołaniem od decyzji (art. 237 O.p.).
Dlatego też wobec uznania niedopuszczalności zażalenia, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym 7 sierpnia 2024 r. postanowieniu o wznowieniu postępowania w sprawie uchylenia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2023 r. prawidłowo pouczył stronę, że na to postanowienie nie służy zażalenie.
W tej sytuacji należy wskazać, że zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.
Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie sądu pierwszej instancji, postanowienie organu drugiej instancji zostało wydane w wyniku złożenia nieuprawnionego środka prawnego, którego nie przewiduje Ordynacja podatkowa. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łowiczu był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. co otworzyłoby drogę do jego zaskarżenia do sądu administracyjnego.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mając na względzie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – WSA trafnie odrzucił wniesioną skargę. W związku z tym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.