III FSK 917/23

I SA/Łd 115/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 917/23 - Wyrok NSA z 2024-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 17 par. 1, art. 18, art. 26 par. 5, art. 54 par. 1, art. 54 par. 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 44 par. 2, art. 44 par. 4, art. 61a, art. 124 par. 1, art. 138 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 1001-IEE-2.711.91.2022.2.GB w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 10 maja 2022 r., nr 1016-SEE.711.P.601.TS.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach prowadził administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie sześciu tytułów wykonawczych z dnia 7 grudnia 2020 r. wobec przedsiębiorstwa "A" w spadku, dochodząc zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad i grudzień 2015 roku. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny skierował w dniu 8 grudnia 2020 r. do Banku A S.A. i B Bank Polska S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienia oraz odpisy tytułów wykonawczych została przez organ egzekucyjny nadana w placówce pocztowej 9 grudnia 2020 r. i po dwukrotnym awizowaniu (14.12.2020 r. i 22.12.2020 r.) została uznana za doręczoną zarządcy sukcesyjnemu "A", tj. M. P. (dalej: "skarżąca"). Następnie 14 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny skierował do C Bank S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie została uznana za doręczoną skarżącej 30 grudnia 2020 r. (po dwukrotnym awizowaniu, tj. 16.12.2020 r. i 24.12.2020 r.).
Organ egzekucyjny wyjaśnił, że przesyłki, o których mowa wyżej, były kierowane na adres rejestracyjny zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa "A", tj. R. 76, [...] P. Skarżąca została powołana na zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa dłużnika aktem notarialnym z 26 czerwca 2020 r.
W dniu 15 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dokonał kolejnych zajęć wierzytelności u kontrahentów dłużnika z tytułu dostaw, robót i usług i te zawiadomienia kierował na nowy adres do doręczeń zarządcy sukcesyjnego dłużnika, tj. ul. [...] 66/61, [...] P.
W dniu 14 maja 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej (z dnia 12 maja 2021 r.), w którym wniósł skargę na dotychczas dokonane czynności egzekucyjne, wskazując, iż były one dokonane bez skutecznego zawiadomienia skarżącej o ich dokonaniu. Jak podkreślono, M. P. nie doręczono żadnej korespondencji w sprawie (w tym odpisów tytułów wykonawczych).
Postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie trzech tytułów wykonawczych w zakresie należności w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2015 r. ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji wymiarowych będących podstawą wystawienia tych tytułów wykonawczych.
Z kolei w dniu 10 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał postanowienie, którym stwierdził uchybienie terminu do złożenia skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, dokonane zawiadomieniami z 8 grudnia 2020 r. o numerach:[...];[...] oraz zawiadomieniem z 14 grudnia 2020 r. nr [...]Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") zaskarżonym postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. uchylił powyższe postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej uchybienia terminu do złożenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 14.12.2020 r. nr [...] i w tym zakresie uwzględnił skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 14.12.2020 r. nr[...]; oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.
DIAS wskazał, że skarga na czynność egzekucyjną została uregulowana w art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), a jej celem jest obrona zobowiązanego przed niezgodnym z prawem przeprowadzeniem czynności egzekucyjnej przez organ egzekucyjny. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej.
Wobec tego organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy skutecznie zostały doręczone zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych z 8 grudnia 2020 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych (co stanowi warunek zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji administracyjnej), a także jaki wpływ na skuteczność ww. doręczeń miała dokonana przez skarżącą zmiana danych adresowych.
DIAS odwołał się do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r. poz. 166) wskazując, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych z 8 grudnia 2020 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na znany organowi egzekucyjnemu w dniu ich wysłania (tj. 09.12.2020 r.) adres zarządcy sukcesyjnego dłużnika, tj. R. 76, [...] P. W dniu 11 grudnia 2020 r. skarżąca wymeldowała się spod tego adresu i jego zmianę zgłosiła 11 grudnia 2020 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) Urzędu Gminy w Pabianicach. Zmiana ww. danych w bazie Urzędu Skarbowego w Pabianicach (w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników - CRP KEP) mogła zostać uwidoczniona najwcześniej 14.12.2020 r., tj. następnego dnia roboczego po zgłoszeniu przez skarżącą zmiany adresu. Oznacza to, że organ podatkowy, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, obiektywnie mógł posiąść wiedzę o nowym adresie dopiero 14 grudnia 2020 r., czyli już po wyekspediowaniu korespondencji (zawierającej zawiadomienia z 08.12.2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i odpisy tytułów wykonawczych). Jednocześnie DIAS uznał, że nie można organowi egzekucyjnemu zarzucać, iż podjął próbę doręczenia skarżącej korespondencji na znany mu adres widniejący w CRP KEP. Jak stanowi art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, CRP KEP jest wykorzystywany, m.in. przez dyrektorów izb administracji skarbowej oraz naczelników urzędów skarbowych, do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organ egzekucyjny miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji do czasu ich zaktualizowania w oparciu informacje z CEIDG. Organ egzekucyjny miał zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w ww. Rejestrze, gdyż taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji.
W ocenie DIAS, przesyłka z 9 grudnia 2020 r. zawierająca zawiadomienia z 8 grudnia 2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych o numerach: [...] i [...] oraz odpisy tytułów wykonawczych, została prawidłowo skierowana na adres skarżącej (tj. R. 76, [...] P.), znany organowi egzekucyjnemu w dniu 9 grudnia 2020 r. W konsekwencji przedmiotowa przesyłka z 9 grudnia 2020 r. została prawidłowo doręczona skarżącej 28 grudnia 2020 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 – dalej: "K.p.a.").
Z tych względów DIAS uznał, że 7 dniowy termin do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami z 8 grudnia 2020 r. o numerach: [...] i [...] rozpoczął swój bieg 29 grudnia 2020 r. - tj. od dnia następnego po dniu, w którym doręczono skarżącej ww. zawiadomienia. Termin ten upłynął 4 stycznia 2021 r. Złożenie przez pełnomocnika skarżącej w dniu 12 maja 2021 r. skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych dokonane zawiadomieniami z 8 grudnia 2020 r. o numerach:[...], [...] nastąpiło z uchybieniem ustawowego siedmiodniowego terminu do wniesienia skargi, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z 10 maja 2022 r.
Natomiast w odniesieniu do przesyłki z 15 grudnia 2020 r. skierowanej na adres R. 76, [...] P. - w sytuacji, gdy ujawnienie przez organ egzekucyjny faktu zmiany adresu zarządcy sukcesyjnego na ul. [...] 66 lok. 61, [...]P., nastąpiło 14 grudnia 2020 r. – w ocenie DIAS daje podstawy do stwierdzenia, że przesyłka ta nie została skierowana pod właściwy adres. Nie możemy w tym przypadku mówić o skutecznym doręczeniu ww. przesyłki w trybie art. 44 ustawy K.p.a. Jeżeli przesyłka zawierająca zawiadomienie z 14 grudnia 2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w C Bank S.A. nie została skierowana na właściwy adres, a więc nie została doręczona skarżącej, to czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C Bank S.A. należy uznać za wadliwą, tzn. dokonaną z naruszeniem przepisów 80 § 3 u.p.e.a. W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na ww. czynność egzekucyjną. Skargę pełnomocnika skarżącej z 12 maja 2021 r., w części dotyczącej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia zawiadomieniem z 14 grudnia 2020 r. nr [...] wierzytelności z rachunku bankowego w C Bank S.A., należało uwzględnić, gdyż czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, konsekwencją uwzględnienia skargi na ww. czynność egzekucyjną – jak wskazał DIAS - winno być uchylenie tej czynności.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. P. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS w zakresie, w jakim utrzymuje ono w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. polegające na przyjęciu, iż względem skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o którym została ona zawiadomiona i należało doręczać adresowaną do niej korespondencję pod adresem, pod którym nie zamieszkiwała, ani też nie był on wskazany jako adres korespondencyjny (pierwsza awizacja w dniu 14 grudnia 2020 roku), a nie adresem miejsca jej zamieszkania, który został przez nią jasno wskazany już w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zażalenie z dnia 14 grudnia 2020 roku) oraz dokonanych przez nią w zgłoszeniach zmian, w szczególności w CEiDG;
- art. 44 § 4 K.p.a. w związku z art. 42 § l i 2 K.p.a. poprzez uznanie, iż skarżąca zawiadomiona została o zastosowanym pod jej adresem środkiem egzekucyjnym, w sytuacji w której awizacji dokonano już po wyprowadzce przez skarżącą spod adresu, pod który kierowana była do niej korespondencja, a także już po dokonaniu przez nią zgłoszeń aktualizacyjnych w zakresie w/w zmian adresowych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 134).
Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W szczególności należy podkreślić, iż organ egzekucyjny nie mógł naruszyć przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), gdyż w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.), a nie przepisy Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że DIAS wydając zaskarżone postanowienia naruszył przepisy art. 138 § 1 w zw. z art. 144 K.p.a. i w zw. z art. 54 § 4 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 K.p.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Jak wskazał DIAS, przedmiotem rozpoznania (rozstrzygnięcia) organu egzekucyjnego był wniosek pełnomocnika skarżącej (z dnia 12 maja 2021 r.), w którym wniesiono skargę na dotychczas dokonane czynności egzekucyjne (z dnia 08.12.2020 r. i 14.12.2020 r.) prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 grudnia 2020 r. wobec przedsiębiorstwa "A" w spadku.
Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: (1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; (2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Z kolei § 3 tego artykułu stanowi, ze skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej.
Rozstrzygnięcia jakie mogą zapaść przy rozpoznawaniu wniosków w tym przedmiocie określa art. 54 § 4 u.p.e.a., gdzie wskazano, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: (1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; (2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: (a) w całości, (b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę.
W doktrynie wskazuje się, iż z art. 54 § 4 u.p.e.a. można wyciągnąć wniosek, że organ egzekucyjny powinien wydać postanowienie o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne zarówno w przypadku, gdy nie ma podstaw do jej uwzględnienia, jak i wówczas, gdy skarga ta nie może być rozpatrzona merytorycznie. Można jednak argumentować, że przepis art. 54 § 4 określa rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie skargi na czynności egzekucyjne możliwe po stwierdzeniu dopuszczalności skargi, dlatego organ egzekucyjny byłby uprawniony na podstawie art. 61a K.p.a. do odmowy wszczęcia postępowania. Należy jednak zauważyć w tym miejscu, że art. 61a K.p.a. dotyczy sytuacji, gdy ma zostać wszczęte postępowanie. Skarga na czynności egzekucyjne jest zaś wnoszona po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i dotyczy czynności dokonywanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Uznanie za dopuszczalne wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a k.p.a. wiąże się zatem z uznaniem postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne za postępowanie odrębne od postępowania egzekucyjnego (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 54).
Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a., "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Skoro zatem przepis art. 54 § 4 u.p.e.a. reguluje ogólnie kwestie oddalenia skargi, bez precyzowania przyczyn, to w każdym przypadku niemożności jej uwzględnienia powinno zapaść rozstrzygnięcie "o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną". Wobec tego skarga na czynność egzekucyjną powinna być oddalona zarówno z przyczyn merytorycznych, jak i formalnych (np. ze względu na przekroczenie terminu do jej złożenia).
W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 10 maja 2022 r. stwierdził, że skarżąca wniosła po terminie skargę na czynności egzekucyjne (nadaną w placówce pocztowej 12 maja 2021 r. i odnoszącą się zarówno do czynności zajęcia rachunków bankowych dłużnika dokonanych w dniu 8, jak i 14 grudnia 2020 r.). W sentencji postanowienia organ egzekucyjny nie wskazał jednak podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia.
Z kolei w zaskarżonym postanowieniu DIAS z jednej strony uznał, że siedmiodniowy termin do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniami z 8 grudnia 2020 r. rozpoczął swój bieg 29 grudnia 2020 r. i upłynął 4 stycznia 2021 r. – zatem złożenie przez pełnomocnika skarżącej w dniu 12 maja 2021 r. skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych nastąpiło z uchybieniem ustawowego siedmiodniowego terminu, co było podstawą wydania rozstrzygnięcia o częściowym utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. Natomiast w odniesieniu do zajęć dokonanych w dniu 14 grudnia 2020 r. uwzględnił skargę na te czynności egzekucyjne uznając, że skoro błędnie doręczono skarżącej odpisy dokumentów stanowiących podstawę dokonania zaskarżonej czynności, to nie rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do złożenia takiej skargi. Również w sentencji tego postanowienia organ odwoławczy nie wskazał konkretnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ograniczył się jedynie do wskazania odnośników numerycznych, przy których na str. 9 – 11 przytoczono treść przepisów prawnych.
W ocenie Sądu DIAS rozpoznając zażalenie strony połączył rozstrzygnięcia określone w art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a.
Osnowa decyzji, o której mowa, w art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczoną decyzję organu pierwszej instancji i określa zakres tego uchylenia (w całości lub w części), zaś w drugiej organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do jej istoty. W przypadku gdy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję (postanowienie) w części, może orzec co do istoty sprawy tylko w tej części, jeżeli zaś uchylił zaskarżoną decyzję w całości, to nie może orzec co do istoty sprawy w części, a w pozostałej przekazać sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest natomiast obowiązany do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję (postanowienie) w mocy. W konsekwencji należy stwierdzić, że sytuacja prawna strony jest określona decyzją (postanowieniem) organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, oraz decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (zob A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 138).
W niniejszej sprawie DIAS wydał rozstrzygnięcie, którym częściowo uwzględnił skargę na czynność egzekucyjną i jednocześnie częściowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nieprzewidziane w art. 54 § 4 u.p.e.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy, który uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie) w części i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, jest obowiązany do szczególnie starannego i niebudzącego wątpliwości oznaczenia, w jakim zakresie uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z powołaniem się na przepis art. 138 § 1 pkt 2, które w sposób nieprecyzyjny w swej treści określa elementy orzeczenia co do istoty sprawy, narusza prawo.
Zastrzeżenia Sądu budzi również forma wydanych rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie.
Rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia (art. 17 § 1 u.p.e.a.), a – jak wyżej wskazano - w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.).
Przepis art. 124 § 1 K.p.a. wskazuje jakie elementy składowe powinno zawierać postanowienie, do których zalicza się: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Elementy składowe postanowienia są identyczne jak składniki decyzji administracyjnej. Zatem każdy z wymienionych elementów ma znaczenie o ocenie prawidłowości wydania postanowienia (decyzji) pod względem proceduralnym i materialnoprawnym. Na podstawie tych elementów można ustalić właściwość organu, stan prawny obowiązujący w dacie orzekania, umocowanie do podejmowania decyzji (zob. J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski – Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1993, s. 170). Niezachowanie wymagań formalnych rozstrzygnięcia sprawy, brak, bądź też nieprecyzyjne przedstawienie wszystkich składników określonych w art. 124 § 1 k.p.a., powoduje, że postanowienie, jako akt administracyjny, jest wadliwe.
Decyzja podejmowana przez organ administrujący jest aktem administracyjnym zewnętrznym, a podstawą prawną takiego właśnie aktu mogą być tylko i wyłącznie przepisy prawne powszechnie obowiązujące, a więc przepisy ustaw i aktów prawnych wydanych w wykonaniu delegacji ustawowej. Postanowienia wydawane prze organy administrujące, które są również jednym z rodzajów aktów administracyjnych zewnętrznych, muszą mieć za podstawę prawna przepisy tej samej rangi – ustawy lub aktu wydanego z delegacji przepisu ustawy i to wymaganie będzie spełnione, gdy podstawę prawna postanowienia stanowią przepisy k.p.a. (zob. J. Borkowski – j.w., s. 165).
Przyjmując, że decyzja (postanowienie) jest orzeczeniem, tj. aktem administracyjnym o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i w konkretnej sprawie, to tego rodzaju rozstrzygnięcie powinno być sformułowane zrozumiale dla stron z precyzyjnym powołaniem podstawy prawnej w osnowie (sentencji) decyzji lub postanowienia. Za niedopuszczalne należy też uznać takie skonstruowanie aktu administracyjnego, gdzie w sentencji postanowienia (decyzji) organ administracji nie wskazuje bezpośrednio podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a informuje jedynie o braku możliwości pozytywnego załatwienia sprawy i umieszcza odnośniki do przypisów (załącznika) zawierającego przedruk całych przepisów prawnych.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie decyzji (postanowienia) powinno przybrać formę wypowiedzi performatywnej ("wyrażenia dokonawczego"), rozpoczynającego się od czasownika w pierwszej osobie liczby pojedynczej czasu teraźniejszego trybu oznajmującego strony czynnej (por. J.L. Austin – Mówienie i poznawanie. Rozprawy i wykładu filozoficzne, PWN Warszawa 1993, s. 313 i n.). Użycie przez organ administracji państwowej takiego wyrażenia gramatycznego i zachowanie pozostałych elementów decyzji/postanowienia (określonych w kolejności w art. 107 § 1 i art. 124 § 1 K.p.a.) potwierdzi, że mamy do czynienia z aktem administracyjny o charakterze jednostronnym i zewnętrznym.
Jednym z warunków poprawności decyzji jest także istnienie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Jedynie w przypadku istnienia takiej spójności można powiedzieć o decyzji/postanowieniu, że rozstrzyga konkretną sprawę (zob. wyrok NSA z 31 marca 1999 r., III SA 5191/98, LEX nr 38160; wyrok NSA z 1 sierpnia 2001 r., IV SA 2171/99, LEX nr 54179).
Powołanie podstawy prawnej to przytoczenie przepisów prawa materialnego, na których organ administracji publicznej oparł swoje rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji (postanowienia) powinno się powoływać jedynie przepisy proceduralne mające szczególny związek z decyzją/postanowieniem (por. A Wróbel – kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s.712).
Połączenie – tak jak w niniejszej sprawie – formy listu grzecznościowego z podręcznikiem prawniczym zawierającym odnośniki do przypisów zawierających uregulowania prawne, powoduje że zaskarżone postanowienie utraciło charakter jednostronnego, zewnętrznego aktu administracyjnego, którym w sposób decyzyjny rozstrzygnięto sprawę. Podstawy prawnej wydania decyzji lub postanowienia nie powinno się domniemywać. Obowiązkiem organu jest dokładne i precyzyjne wskazanie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) oraz wyjaśnienie, jakie przepisy prawa mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Tych elementów zabrakło zarówno w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, jak i w zaskarżonym postanowieniu DIAS.
Dodatkowo Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Łd 113/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 roku nr 1001-IOD-1.4103.1.2021.58/RŁ/U16 UNP 1001-21-127659 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 29 października 2020 r., nr 1016-SKP-2.4103.14.2020.1 1016-SKP/SKP-2.4103.6.2019 UNP 1016-20-011645 w części dotyczącej określenia "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.
W orzeczeniu tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że aby doręczenie przez awizo mogło być uznane za skuteczne, konieczne jest właściwe zaadresowanie przesyłki, a to wymaga ustalenia adresu odbiorcy. W postępowaniach wszczynanych z urzędu obowiązek taki spoczywa na organie (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 września 2019 r., I OSK 2159/19, CBOSA) – strona ma bowiem informować organ o zmianie adresu dopiero w toku postępowania (art. 41 k.p.a.). Postępowanie egzekucyjne, w ramach którego organ usiłował zastosować środek egzekucyjny, zostało podjęte z urzędu. Nie zostało ono jednak skutecznie wszczęte, a co za tym idzie – nie został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia środków z rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak z tego wynika, tytuł wykonawczy musi być doręczony zobowiązanemu zawsze, niezależnie od tego, czy dochodzi do tego przed, czy po dokonaniu zajęcia (to ma znaczenie tylko dla ustalenia daty wszczęcia egzekucji) – bez tego nie ma mowy o skutecznym wszczęciu egzekucji, a więc i zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli stosowany jest środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, konieczne jest zawiadomienie zobowiązanego (art. 80 § 3 O.p.). (...) Skoro organ dysponuje pozyskaną od operatora pocztowego wiedzą, że adres, na który przesyłkę skierowano jest nieaktualny (bo adresat się wyprowadził), nie może potem skutecznie wywodzić, że skierował przesyłkę na właściwy w dacie jej wysłania adres. Adres musi być aktualny w dacie awizacji, a nie tylko w dacie wysłania przesyłki – z tym ostatnim przepisy prawa żadnego skutku nie wiążą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, "zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 44 § 4 K.p.a.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza. Przy czym ze skutecznym doręczeniem zastępczym można mieć do czynienia tylko wówczas, gdy korespondencja została skierowana na właściwy adres" (Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I OSK 2339/12). (...) jednym z warunków skuteczności doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. jest prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej – nie jest to możliwe, gdy w dacie awizacji adresat nie mieszka już pod adresem, na który przesyłkę zaadresowano. Wszystkie tego skutki, podobnie jak związane z tym obowiązki obciążają organ, a nie stronę skarżącą. (...) Sąd podkreślił, że nie mogą skarżącej obciążać błędy organu prowadzącego CEIDG, który zmianę adresu dokonaną 11 grudnia 2020 r. powinien ujawnić w rejestrze następnego dnia, a uczynił to dopiero 14 grudnia 2020 r. Błąd organu jest błędem aparatu państwowego, czego skutków nie może ponosić obywatel. Niemniej, nawet ujawnienie zmiany w CEIDG przez organ ją prowadzący z opóźnieniem, czyli 14 grudnia 2020 r. dawało organowi egzekucyjnemu możliwość stosownej reakcji i wysłania tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu pod nowy adres skarżącej. Gdyby to uczynił, ich doręczenie mogłoby nastąpić przed końcem 2020 r.
Podsumowując WSA w Łodzi w cytowanym wyroku stwierdził, że skarżąca zmieniła adres z R. 76, [...] na ul. [...] 65/61, P. w dniu 11 grudnia 2020 r., a zmianę tę zgłosiła w tym samym dniu w CEIDG (załączniki do skargi: potwierdzenie przyjęcia wniosku – k. 16 akt sądowych, wypis z CEIDG – k. 13 akt sądowych), w tym samym dniu wymeldowała się też z pobytu stałego (zaświadczenie – k. 15 akt sądowych). Zmiana w CEIDG została ujawniona w dniu 14 grudnia 2020 r. Wysłana do skarżącej przesyłka zawierająca tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu była awizowana w dniu 14 grudnia 2020 r. Skarżąca awiza (ani przesyłki) nie odebrała, bo już pod tym adresem nie mieszkała, co potwierdza zamieszczona na przesyłce adnotacja listonosza "adresat wyprowadził się". Nie została więc prawidłowo zawiadomiona o możliwości odebrania przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym, czego wymaga art. 44 § 2 k.p.a., a więc nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu (wraz z tytułami wykonawczymi), co jest warunkiem wszczęcia egzekucji i dokonanego w jej ramach zajęcia rachunku bankowego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.).
Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji powinny uwzględnić przedstawioną powyżej argumentacje prawną i wydać postanowienia z precyzyjnym wskazaniem podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia oraz takim uzasadnieniem prawnym, które wyjaśni treść wszystkich zastosowanych norm prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 10 maja 2022 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.
dch