III FSK 914/24

III FSK 914/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Krzysztof Przasnyski
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Sz 14/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2024-04-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 14/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 października 2023 r., nr SKO/CZ/400/3590/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 14/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 31 października 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go
w całości i domagając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza S. (dalej: "Burmistrz", "Organ I instancji") z dnia 31 lipca 2023 r., a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych zarówno przed Sądem I instancji jak i w postępowaniu kasacyjnym.
Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej: "u.i.e.w."), poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:
- odrzucenie podanej przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych, mimo iż odpowiada ona wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;
- przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości oszacowanej w Opinii obejmującej określenie wartości rynkowej budowli 4 Wiatraków, elektrowni wiatrowych posadowionych w miejscowości B., na działkach nr: [...], gmina S., powiat s., sporządzonej przez powołanych w sprawie B. K. i A. S. (dalej: "biegli") i datowanej na 27 września 2022 r., która z uwagi na istotne błędy w niej zawarte nie odpowiada wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;
II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "o.p."), poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo że SKO w swoim rozstrzygnięciu nie zawarło wyczerpującego uzasadnienia prawnego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez:
- brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy - brak spójności w prezentowanym przez SKO stanowisku;
- wybiórczą ocenę materiału dowodowego - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłych z pominięciem wyjaśnień i zastrzeżeń Spółki – w szczególności - brak rzetelnej analizy oraz wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu wycena wartości rynkowej przedłożona przez Spółkę jest nieprawidłowa;
- oparcie decyzji na opinii, która zawiera błędy dyskwalifikujące ją jako rzetelne źródło informacji i która nie może przez to stanowić podstawy wydania decyzji;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że SKO nie dokonało ponownego rozpatrzenia sprawy, ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 7 w zw. z art. 193 ust. 1 w zw. z art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.; dalej: "u.g.n.") w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2021, poz. 555), poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez:
- nieuwzględnienie dowodu w postaci przedłożonej przez Spółkę Wyceny wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej P. N. — [...] z dnia 12 sierpnia 2021 r., która została sporządzona w zgodzie z ww. przepisami;
- uwzględnienie w rozstrzygnięciu dowodu w postaci Opinii, która nie została sporządzona w zgodzie z ww. przepisami.
SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe orzekające w sprawie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w pełnej wysokości wnioskowanej przez Spółkę, tj.
w wysokości 462.657 zł oraz czy prawidłowo organy orzekające w sprawie orzekły
o określeniu Spółce wysokości zobowiązania w zakresie budowli objętej wnioskiem
o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. w wysokości 775.640 zł.
W ocenie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień 1 stycznia 2017 r., według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., ustaloną przez biegłych
w opinii z 27 września 2022 r., w wysokości 38.782.000 zł, a w konsekwencji określić nadpłatę do wysokości 99.200 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określając wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie przedmiotowej budowli w wysokości 775.640 zł. Zdaniem Skarżącej wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, według stanu prawnego obowiązującego od
1 stycznia 2017 r., wynosiła na 1 stycznia 2017 r. 20.609.134,11 zł, stąd Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości 462.657 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., który Spółka upatrywała w odrzuceniu podanej przez siebie podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej położonej w B., gm. S. i przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości oszacowanej w opinii, sporządzonej przez powołanych w sprawie biegłych, datowanej na 27 września 2022 r., w sytuacji gdy zawiera ona istotne błędy polegające na przyjęciu nieodpowiedniej wartości rynkowej tych budowli określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Błędy te – w ocenie Skarżącej – polegają m. in. na braku uwzględnienia w opinii całej działalności Spółki czy oparciu się przez Biegłych na danych "z przyszłości", co prowadzi do podważenia równości
i sprawiedliwości opodatkowania oraz naruszeniu pewności opodatkowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącej, odnoszący się do zakwestionowania opinii sporządzonej przez Biegłych z dnia 27 września 2022 r. Jak słusznie zauważył Sąd
I instancji, przy określeniu wartości przedmiotu opodatkowania należało przyjąć wartość rynkową na 1 stycznia 2017 r., uwzględniając zmianę legislacyjną odnoszącą się do przepisu art. 3 pkt 3 p.b., dokonaną ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r., uszczegóławiającą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości
w zakresie katalogu budowli m. in. o części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania objęte były: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych wskazane w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem
i mechanizmem obrotu.
Wskazać należy, że w przypadku budowli, które nie podlegają amortyzacji, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Niezależnie od uprawnienia podatnika w tym zakresie, organ podatkowy uprawniony jest do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, w szczególności, gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie
o gospodarce nieruchomościami (art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.) Ustalenie wartości rynkowej wszystkich nieruchomości, bez względu na ich przeznaczenie, położenie, rodzaj ustala się w oparciu o przepisy art. 149 i n. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy u.p.o.l. dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części stanowi wartość rynkowa. Zgodnie z art. 150 ust. 2 ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm., dalej: "u.g.n."), wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Stosownie do art. 151 ust. 1 u.g.n. wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.
Stosownie do art. 197 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Przechodząc do oceny wartości rynkowej budowli elementów elektrowni wiatrowej przyjętej za podstawę opodatkowania w tej konkretnej sprawie, to wskazać należy, że słuszna jest wywiedziona z opinii Biegłych konstatacja WSA, że na rynku nieruchomości rzadko spotyka się transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości zabudowanych elektrownią wiatrową, choć same elektrownie wiatrowe, jako budowle mogą być przedmiotem obrotu rynkowego. Tym niemniej, aby zapobiec odstępstwom od realnej wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r., przy zastosowanym przez Biegłych podejściu dochodowym, należało oprzeć się na danych dostępnych już po dacie powstania obowiązku podatkowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że
w aktualnie obowiązujących przepisach prawa, nie istnieje zakaz stosowania
w części okresu prognozy zaistniałych wartości rynkowych. Oszacowana przez Biegłych kwota stanowiła zatem wartość aktualną na datę 1 stycznia 2017 r., przy czym oszacowaną we wrześniu 2022 roku.
W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w opinii Biegłych z 27 września 2022 r. w sposób szczegółowy opisano podejście, metodę oraz technikę szacowania wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że wskazana opinia jest wiarygodnym dokumentem spełniającym ustawowe wymagania. Natomiast takiego waloru odmówiły wycenie wartości rynkowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. przedłożonemu przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że WSA dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy Organu czy twierdzenia Skarżącego (art. 187 § 1 o.p.). Ocena była zgodna
z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Skarżący nie wykazał skutecznie jakichkolwiek uchybień organów podatkowych w zakresie zgromadzenia
i oceny materiału dowodowego, tym samym nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej
o charakterze materialnoprawnym. W zakresie wiedzy specjalnej posłużono się opinią Biegłych, których zadaniem było zdefiniowanie rynku nieruchomości, określenie jego obszaru, a także dobór nieruchomości podobnych do porównań.
W orzecznictwie przyjmuje się, że opinia prywatna nie może zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1675/21).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zaszły okoliczności do zakwestionowania opinii Biegłych z 27 września 2022 r. Podkreślić należy, że Biegli posiadają wiadomości specjalne i z tego względu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego organy sięgają po tego rodzaju dowody. W konsekwencji należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez brak zastosowania
i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy której został naruszony art. 191 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 i 187 o.p. oraz art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7 i art. 4 ust. 8 u.p.o.l., za bezzasadne.
W skardze kasacyjnej nietrafnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p., wskazując na wadliwą kontrolę legalności decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w braku jej wyczerpującego "uzasadnienia prawnego". Podniesiony w ten sposób przez Stronę zarzut nie poddaje się zarówno kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne, jak i kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza w sytuacji braku kwestionowania przez kasatora, prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby decyzja jak zarzucono w skardze kasacyjnej, była - "bez głębszego uzasadnienia" oraz "nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia prawnego".
W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się nieusprawiedliwione.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Anna Dalkowska