III FSK 904/24

III FSK 904/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 13/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 240 par. 1 pkt 4, 241 par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 13/24 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2023 r., nr 3001-IEW2.4121.4.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 13/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 maja 2023 r. (dalej: Naczelnik US).
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie, że:
- stan zdrowia Skarżącego uniemożliwił udzielenie skutecznego umocowania żonie,
- organ z urzędu powinien sprawdzić podpisy chorego mocodawcy bowiem "znacznie różnią się" od złożonych wcześniej,
- Skarżący "nie z własnej winy" nie brał udziału w postępowaniu pomimo aktywności procesowej żony oraz braku inicjatywy wznowieniowej (art. 241 § 1 pkt 1 O.p.);
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i art. 241 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. i art. 134 P.p.s.a. poprzez:
pominięcie w uzasadnieniu pełnej analizy prawnej przesłanki wznowieniowej i treści ww. norm, tj. kwestii zawinienia, rozkładu ciężaru dowodu, działania tylko na żądanie strony i to w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, możliwości zgłoszenia pełnomocnictwa w innej formie (art. 138c § 3 O.p.),
uznanie zajęcia stanowiska co do meritum sprawy za "przedwczesne" i ograniczenie rozpoznania wyłącznie do kwestii formalnych dotyczących pełnomocnictwa,
sformułowanie błędnych zaleceń dotyczących oceny stanu zdrowia Skarżącego i realnych możliwości udzielenia pełnomocnictwa oraz zbadania "czy faktycznie udzieliła pełnomocnictwa swej żonie" i czy podpisy są podpisami Skarżącego, zagwarantowania stronie czynnego udziału "poprzez dopuszczenie do sprawy pełnomocnika, co do którego nie będzie żadnych wątpliwości".
Wskazane wady formalne orzeczenia uniemożliwiają zidentyfikowanie podstaw uchylenia decyzji, wykonania zaleceń Sądu oraz utrudniają kontrolę kasacyjną orzeczenia.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący reprezentowany przez żonę wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku, Sąd pierwszej instancji jak najbardziej zasadnie poddał w wątpliwość prawidłowość honorowanego przez organy podatkowe pełnomocnictwa w prowadzonym przez nie postępowaniu w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. wraz ze Spółdzielnią [...] (dalej: Spółdzielnia), za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organy podatkowe uznały, że A. P. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go w tym postępowaniu żonie B. P.
WSA zwrócił uwagę, że B. P. w toku postępowania wskazywała, że stan zdrowia męża nie pozwalał mu na samodzielne funkcjonowanie, w tym na składanie podpisów. Zauważył, iż podpisy na złożonych do akt sprawy pełnomocnictwach z 13 stycznia 2023 r. i z 16 stycznia 2022 r. znacznie różnią się od podpisów A. P. Zdaniem WSA jest to różnica na tyle wyraźna, że organ prowadzący postępowanie powinien przeprowadzić postępowanie celem sprawdzenia, czy A. P. ze względu na stan zdrowia mógł udzielić w formie pisemnej pełnomocnictwa, czy faktycznie udzielił pełnomocnictwa swojej żonie, czy podpisy złożone na pełnomocnictwach są jego podpisami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji są słuszne. W aktach administracyjnych są pisma, w których B. P. informowała organ o stanie zdrowia A. P. Dla przykładu, w odwołaniu podała, że w 2014 r. przeszedł [...], na skutek którego doznał [...], [...] ([...]). W 2016 r. stan jego zdrowia gwałtownie pogorszył się (pojawiła się nowa choroba). Z powodu następstw [...] nie był w stanie podejmować żadnych czynności, nawet podpis sprawiał mu trudność. W czerwcu 2015 r. zostało wydane orzeczenie o stopniu niepełnosprawności A. P. Od 2018 r. stan jego zdrowia zaczął jeszcze bardziej pogarszać się, a ze względu na zmiany w mózgu jego zdolność do samodzielnej egzystencji ustała; wymaga całodobowej opieki. Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, złożone na pełnomocnictwach podpisy różnią się w sposób zauważalny od podpisów A. P. Nie są to też podpisy złożone przez osobę mającą trudności z podpisywaniem się, gdyż wyraźnie widać, że osoba je podpisująca takich problemów nie miała.
Wszystkie te okoliczności powinny skłonić organ do czynienia ustaleń w zakresie wskazanym przez WSA, tj. ustalenia, czy rzeczywiście A. P. udzielił pełnomocnictwa B. P. do reprezentowania go w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Wynika z nich bowiem, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że stan zdrowia A. P. uniemożliwiał mu świadome udzielenie pełnomocnictwa. Wątpliwości, które nasunęły się Sądowi pierwszej instancji powinny powziąć organy. Wszak mocą art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Procesową gwarancję realizacji ustanowionej tym przepisem zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu podatkowym, stanowi art. 200 § 1 O.p. Czynny udział jest zaś możliwy między innymi wówczas, gdy strona może występować w postępowaniu osobiście lub poprzez świadomie ustanowionego pełnomocnika. Dlatego obowiązkiem organu jest sprawdzanie z urzędu prawidłowości wystawionego przez stronę pełnomocnictwa. W przypadku powzięcia wątpliwości co do podpisu strony, zgodnie z art. 138a § 4 O.p., organ podatkowy może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.
Rolą organu podatkowego jest też ocena zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 O.p.). Brak zdolności do czynności prawnych osoby fizycznej nakłada na organ obowiązek wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla niej kuratora (art. 138 § 1 O.p.). Według postanowień art. 138d § 2 O.p. za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.
Z akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakiekolwiek czynności celem zweryfikowania prawidłowości pełnomocnictwa dołączonego do akt sprawy, aczkolwiek, jak już wykazano, były ku temu powody. Nie ma śladu na przeprowadzenie chociażby tak prostej czynności jak zapytanie B. P. o to, czy A. P. świadomie udzielił jej pełnomocnictwa i kto podpisał przedłożone przez nią pełnomocnictwa. Nie ma też żądania o przedłożenie zaświadczenia lekarskiego odnośnie do stanu zdrowia A. P. i ograniczeń jakie stan ten wywołuje w jego funkcjonowaniu, jeżeli takowe ograniczenia występują (w szczególności ograniczenia dotyczące możliwości podejmowania przez niego świadomych decyzji i złożenia własnoręcznego podpisu). Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku czynienie takich ustaleń nie należy do zadań sądu, lecz stanowi obowiązek organu, a wynika to z wcześniej przywołanych przepisów prawa.
Nie sposób więc w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że organy zapewniły A. P. czynny udział w każdym stadium postępowania i tym samym umożliwiły mu oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego, które sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Podnieść należy, że aktywność strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe ma szczególne znaczenie, gdyż to na osobie odpowiadającej za nie ciąży obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności, w tym wykazanie, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że wniosek został złożony we właściwym terminie, albo że nie ponosi ona winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 O.p.).
Znamienne jest, iż mimo wskazywania przez B. P. w toku postępowania instancyjnego chorób ([...]) oraz ich skutków, których następstwem jest dysfunkcjonalność A. P. oraz pomimo braku weryfikacji tych twierdzeń - Dyrektor IAS prawidłowość swojego stanowiska upatruje w niekwestionowaniu przez A. P. ważności udzielonego pełnomocnictwa, mówi o jego intencjach, o niewykorzystaniu przez niego możliwości zgłoszenia oświadczenia do protokołu w trybie art. 138c § 3 O.p. Konsekwentnie pomija przy tym stan zdrowia A. P., który przecież mógł być powodem nie podjęcia wskazanych przez organ działań. Brak zatem właściwej refleksji nawet po zapoznaniu się z lekturą zaskarżonego wyroku.
Dyrektor IAS postanowił zwalczać ten wyrok, wytykając Sądowi pierwszej instancji powołanie się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Podkreśla, że w trybie tego przepisu postępowanie może być wznowione na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Tymczasem WSA nie twierdził ani że wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, ani że organy dopuściły się naruszenia tego przepisu, lecz zauważył, że pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu jest tak poważną wadą postępowania, że może prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czyli zastosowania trybu nadzwyczajnego prowadzącego do wyłomu od zasady ustanowionej w art. 128 O.p., tj. zasady trwałości decyzji ostatecznej.
Wprawdzie WSA nie powołał przepisów, które normują zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest to wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale nie została ona wykazana w skardze kasacyjnej, a poza tym zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora IAS, jakoby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało "na kontrolę instancyjną". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. WSA wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
sNSA Dominik Gajewski sNSA Sławomir Presnarowicz sNSA Jolanta Sokołowska