III FSK 904/21

III FSK 904/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
I SA/Gd 919/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
art. 3 ust. 1,5
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 919/18 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. J. kwotę 1739 (słownie: tysiąc siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 919/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. J. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji oraz przebieg postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego owym oddaleniem skargi.
2.1. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 22 marca 2018 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn
(38.619 zł) wskazał, że zastosowanie ma stan prawny w brzmieniu obowiązującym
do 13 grudnia 2006 r., co wynika z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z 16 listopada 2006 r.
o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629; zw. dalej "ustawą zmieniającą") bowiem nabycie spadku przez podatniczkę nastąpiło 10 stycznia 2003 r., tj. z dniem śmierci spadkodawcy. Postanowieniem z 12 lutego 2016 r. ([...]), które uprawomocniło się 13 kwietnia 2016 r., Sąd Rejonowy w G. potwierdził bowiem nabycie na podstawie ustawy praw do spadku po B. J. zmarłym 10 stycznia 2003 r. m.in. przez jego matkę A. J. (w 1/3 części). Skarżąca 7 lipca 2016 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.
Zdaniem Dyrektora IAS podstawowym skutkiem podatkowym nabycia spadku jest powstanie obowiązku podatkowego, wyrażonego złożeniem przez spadkobiercę zeznania podatkowego. Zastosowanie w sprawie ma zatem art. 17a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.;
zw. dalej "upsd"), zgodnie z którym to przepisem podatnicy podatku są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1). Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożyła dopiero 7 lipca 2016 r., czyli po 13 latach od nabycia spadku potwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego ([...]). Zdaniem Dyrektora IAS w tej sytuacji nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 4 upsd
w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. ([...]), tj. 13 kwietnia 2016 r. W konsekwencji nie uległo przedawnieniu prawo
do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku
po B. J., które zgodnie z art. 68 § 2 Op upływa 31 grudnia 2021 r.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ zauważył, że jakkolwiek w dniu wydania postanowienia sądu powszechnego (3 września 2015 r.) uznającego spadkodawcę za zmarłego (z oznaczoną chwilą śmierci na 10 stycznia 2003 r.) ustawa o podatku od spadków i darowizn regulowała w art. 4a ust. 1 pkt 1 zwolnienie
od podatku z tytułu odziedziczenia m.in. spadku po dziecku, to organy podatkowe zobowiązane są respektować akt prawny zawierający przepisy wprowadzające w życie ww. zwolnienie. Jest nim ustawa zmieniająca z 16 listopada 2006 r., która w art. 5 określając dzień wejścia w życie noweli (w tym art. 4a ust. 1 pkt 1) na 1 stycznia 2007r., jednocześnie w art. 3 ust. 1 zawiera sformułowanie, że do nabycia własności rzeczy
lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W przypadku dziedziczenia, nabycie spadku następuje w dacie zgonu spadkodawcy. W niniejszej sprawie jest to 10 stycznia 2003 r. Zdaniem Dyrektora IAS w tej sytuacji nie było możliwe zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a upsd z tytułu spadku nabytego przez skarżącą przed 1 stycznia 2007 r.
2.2. W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy
o podatku od spadków i darowizn, Ordynacji podatkowej, art. 29 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 32 Konstytucji RP. Podtrzymała swoje stanowisko, iż w sprawie zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku wynikające z art. 4a ust. 1 upsd bowiem przepis ten obowiązywał w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca podkreśliła, że znaczenie w sprawie ma fakt, iż B.J.został uznany za zmarłego 10 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 28 § 1 Kodeksu cywilnego. Gdyby przyjąć, że w tej dacie nastąpiło nabycie spadku, to zobowiązanie
z tego tytułu uległo przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z 20 listopada 2018 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi podkreślając konstytutywny charakter orzeczenia sądu o uznaniu za zmarłego.
2.3. WSA oddalając skargę przyjął, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia. Wprawdzie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku z tytułu podatku od spadków i darowizn. W przypadku niewywiązywania się przez podatnika
z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, tworzy się bowiem stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, gdyż organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania decyzji. Skoro art. 6 ust. 4 upsd nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie spadku, to błędne jest stanowisko,
że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi
na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd (por. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06; 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09; 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12; 14 października 2015 r., II FSK 2202/13). Zdaniem WSA organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że skoro
w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 upsd,
w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku (13 kwietnia 2016 r.), to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku (jak wynika z art. 68 § 2 Op.) upływa 31 grudnia 2021 r. Naczelnik US ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe decyzją
z 22 marca 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Skoro nie przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej podatek, to tym bardziej nie przedawniło się samo zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.619 zł.
Sąd pierwszej instancji przychylił się także do stanowiska organu, że przepisy ustawy zmieniającej nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem wskazany przez stronę art. 4a upsd zaczął obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest bowiem od daty, w jakiej nastąpiło nabycie spadku. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zaś ustalać w oparciu o regulacje wynikające z art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; zw. dalej: "Kc"). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek. Prawidłowo zatem organ podatkowy wskazał, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, tj. 10 stycznia 2003 r. Nie jest to wprawdzie data rzeczywistej śmierci spadkodawcy, a data, z jaką uznany został
za zmarłego, fakt ten jednak powyższego wniosku nie zmienia, bowiem skutki prawne uznania za zmarłego są takie same jak śmierci osoby fizycznej. Zgodnie z art. 29 § 1 Kc zaginiony może być uznany za zmarłego, jeżeli upłynęło lat dziesięć od końca roku kalendarzowego, w którym według istniejących wiadomości jeszcze żył (...). Orzeczenie sądu ma niewątpliwie charakter konstytutywny, co zasadnie podkreśla skarżąca, jednak przyjmuje się, że skutki prawne następują nie od chwili wydania postanowienia sądu (ex nunc), ale od momentu zaistnienia zdarzeń, które sąd przyjął jako moment śmierci (skutki ex tunc).
Zdaniem WSA bez znaczenia wobec powyższego dla zastosowania zwolnienia
z art. 4a ust. 1 upsd pozostaje data powstania obowiązku podatkowego (w tym także wynikająca z art. 6 ust. 4). Znaczenie ma bowiem data nabycia spadku, a nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które to daty mogą się różnić, co jasno wynika z art. 6 upsd. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie
w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1494/11; 15 lutego 2012 r., 1481/10; 18 kwietnia 2012 r., II FSK 2120/10).
Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż przyjęcie poglądu skarżącej o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na art. 6 ust. 4 ustawy). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). WSA zaznaczył, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy
w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły przed 1 stycznia 2007 r., to taką normę prawną zawarłby w ustawie nowelizującej. Na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") WSA oddalił zatem skargę na decyzję Dyrektora IAS z 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
3. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną (osobiście jako radca prawny) wystąpiła
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa postawiła sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy zmieniającej oraz art. 4a ust. 1 i art. 21 upsd poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów art. 29 i art. 31 w zw. z art. 925 KC. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego umożliwi prawidłowe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1
i ust. 4 oraz art. 4a ust. 1 i art. 21 upsd na tle bezspornego stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie
art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do WSA decyzję Dyrektora IAS jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 4a ust. 1 upsd w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tych orzeczeń z obrotu prawnego. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia tych przepisów należy jednocześnie stwierdzić, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bowiem bezsporny. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, postanowieniem sądu powszechnego
z 3 września 2015 r. (sygn. akt [...]), które uprawomocniło się 14 października 2015 r., B.J. uznany został za zmarłego 10 stycznia 2003 r. Postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 12 lutego 2016 r. (sygn. akt VII Ns 3431/15) o stwierdzeniu nabycia przez skarżącą spadku po B. J. uprawomocniło się natomiast 13 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła stosowne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) 7 lipca 2016 r.
Na tle powyższego stanu faktycznego wskazać należy, że spór i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do następujących kwestii. Po pierwsze, czy skutki podatkowe uznania za zmarłego są każdorazowo tożsame ze skutkami cywilnoprawnymi, o których mowa w przepisach art. 29 § 1 i art. 31 § 1 Kc. Po drugie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do powstania pierwotnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd, czy też do jego odnowienia, zgodnie z art. 6 ust. 4 upsd. Trzecia kwestia dotyczy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, tj. czy skarżąca nabyła własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dniem uznania (zastosowania domniemania) przez sąd powszechny zaginionego (spadkodawcy) za zmarłego na podstawie art. 31 § 1 Kc, czy też nie wcześniej niż z dniem uprawomocnienia się konstytutywnego postanowienia sądu powszechnego uznającego zaginionego za zmarłego, a w konsekwencji z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia rozumianą jako dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd. Rozstrzygnięcie powyższych kwestii pozwoli na rozstrzygnięcie kwestii zasadniczej, dotyczącej możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 upsd.
4.1. Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy.
Zgodnie z art. 29 § 1 Kc zaginiony może być uznany za zmarłego, jeżeli upłynęło lat dziesięć od końca roku kalendarzowego, w którym według istniejących wiadomości jeszcze żył (...). Do uznania za zmarłego konieczne zatem jest, aby kumulatywnie wystąpiły dwie przesłanki: zaginięcie osoby fizycznej oraz upływ czasu określonego przez ustawodawcę (zob. Lutkiewicz-Rucińska Anita [w:] Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz [do art. 29]. A contrario nie ma możliwości uznania zaginionego za zmarłego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 29 § 1 Kc. To zaś oznacza, że skarżąca nie mogła złożyć zeznania podatkowego w czasie, gdy obowiązywało domniemanie, że jej zaginiony syn żyje. O ile przepisy Kodeksu cywilnego (art. 31 § 1) przewidują domniemanie chwili śmierci zaginionego oznaczone w konstytutywnym orzeczeniu sądu, o tyle brak jest regulacji, która uzasadniałaby stanowisko, że domniemanie wynikające z art. 29 § 1 Kc, uniemożliwiające podatnikowi (spadkobiercy) działanie na podstawie przepisów upsd, wywołuje negatywne dla owego podatnika skutki prawne w procesie ich zastosowania.
Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 listopada 2006 r. (Dz. U.
z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy upsd w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy zmieniającej owa ustawa wchodzi w życie
z dniem 1 stycznia 2007 r.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd obowiązek podatkowy przy nabyciu
w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże w świetle art. 6 ust. 4 ustawy w sytuacji, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Przepisy art. 6 upsd stanowią całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków
i darowizn. Podkreślić jednak należy, na co trafnie wskazał zresztą WSA, że istnienie art. 6 ust. 4 upsd w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że podatnik (skarżąca) uchyla się od opodatkowania, to za nieuprawnione uznać należy powoływanie się na poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie na tle sytuacji faktycznych, w których owo uchylanie się od opodatkowania byłoby możliwe.
4.2. Wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd należy zatem dokonywać
w powiązaniu z przepisami prawa cywilnego, jednak mając w uzasadnionych przypadkach na uwadze założenie dotyczące autonomii prawa podatkowego. O tego rodzaju uzasadnionym przypadku można mówić dokonując analizy skutków prawnych domniemań wynikających z art. 29 § 1 i art. 31 § 1 Kc na potrzeby zastosowania przepisów upsd. O ile domniemanie przewidziane w art. 31 § 1 Kc znajduje racjonalne uzasadnienie cywilistyczne, o tyle brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających automatyczne przenoszenie skutków owego domniemania cywilnoprawnego na prawo podatkowe. Innymi słowy, w świetle obowiązujących przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wniosek, że skutki podatkowe uznania za zmarłego następują z mocą wsteczną (ex tunc) zamiast od chwili uprawomocnienia się (ex nunc) konstytutywnego postanowienia sądu uznającego zaginionego za zmarłego, a w konsekwencji od chwili uprawomocnienia się deklaratoryjnego orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Autonomia prawa podatkowego stoi na przeszkodzie utożsamianiu w niniejszej sprawie skutków cywilnoprawnych uznania za zmarłego (domniemanie z art. 31 § 1 Kc)
ze skutkami podatkowymi. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że skarżąca uchylała się od opodatkowania skoro zgłosiła nabycie spadku w zeznaniu podatkowym.
Odrębną kwestią, która nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, jest termin złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Składając zeznanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku skarżąca zapewniła sobie ewentualne prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 upsd. Składając zeznanie podatkowe skarżąca działała zasadniczo w zgodzie z przepisami zarówno prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Naruszenie terminu wynikającego z art. 17a upsd, który to przepis został prowadzony do obrotu prawnego z dniem 16 sierpnia 2006 r., tj. nie obowiązywał w dniu przyjęcia przez sąd powszechny domniemania, o którym mowa w art. 31 § 1 Kc, spowodowane było zaś uzasadnionymi wątpliwościami co do stanu prawnego, który winien mieć zastosowanie w sprawie. Naruszenie tego miesięcznego terminu materialnoprawnego nie ma nadto znaczenia dla sprawy w tym sensie, że nie został naruszony przewidziany w przepisach art. 68 § 1 i 2 Op termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Bez względu na to, czy był to termin 3 lat (art. 68 § 1), czy też 5 lat (art. 68 § 2 pkt 1) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z zastrzeżeniem, że wbrew stanowisku WSA powstanie obowiązku podatkowego miało charakter pierwotny, a nie powstało w wyniku odnowienia.
O ile bowiem skutki cywilnoprawne wystąpiły z mocą wsteczną, czyli zgodnie
z orzeczeniem sądu powszechnego z uwagi na istnienie stosownych regulacji prawnych (art. 31 § 1 Kc), o tyle z uwagi na brak szczególnych regulacji podatkowych w tym zakresie należy przyjąć, że nabycie przez skarżącą prawa do rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a także nabycie w drodze dziedziczenia w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd, nastąpiło z dniem uprawomocnienia się deklaratoryjnego orzeczenia sądu powszechnego, mocą którego stwierdzono nabycie spadku, będącego konsekwencją konstytutywnego orzeczenia wydanego uprzednio przez ów sąd w trybie przepisów art. 29 § 1 i art. 31 § 1 Kc.
4.3. Powstanie obowiązku podatkowego miało zatem charakter pierwotny związany z dniem zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd. Pojęcie "nabycia spadku" nie zostało zdefiniowane w przepisach upsd i nie może być każdorazowo utożsamiane w sposób automatyczny z cywilistycznym momentem otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) skutkującego nabyciem spadku. Zastosowania w sprawie nie znajduje w konsekwencji instytucja odnowienia obowiązku podatkowego wynikająca z art. 6 ust. 4 upsd bowiem skarżąca złożyła zeznanie podatkowe, w którym zadeklarowała do opodatkowania nabycie w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca z całą pewnością nie uchylała się od opodatkowania. Nie zostały zatem spełnione przesłanki stanowiące podstawę do kompleksowych rozważań w judykaturze na tle regulacji przewidzianych w art. 6 upsd, których efektem jest pojęcie odnowienia obowiązku podatkowego. Jednak w procesie stosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd dla odkodowania pojęcia "chwili przyjęcia spadku" należy w ramach wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej odwołać się w realiach rozpoznawanej sprawy do sposobu powstania obowiązku podatkowego związanego z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 upsd. Owo zdarzenie umożliwia skonkretyzowanie momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego związanego z dziedziczeniem (przyjęciem spadku). Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki umożliwiające przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w sposób pierwotny w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zastosowanie powyższego sposobu wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd znajduje umocowanie w regulacji przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, w której w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia ustawodawca odwołał się do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jako punktu czasu stanowiącego początek biegu sześciomiesięcznego terminu przewidzianego dla zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przewidzianego dla zastosowania zwolnienia,
o którym mowa w tym przepisie.
W sytuacji, gdy skarżąca dokonała stosownego zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd (poprzez złożenie zeznania podatkowego (SD-3) zasadniczo w przewidzianym dla tej czynności terminie) i nie miała możliwości złożenia stosownego zeznania podatkowego (zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia) przed 1 stycznia 2014 r. z uwagi na domniemanie wynikające z art. 29 § 1 Kc, to znaczy, że wpływu na wynik niniejszej sprawy podatkowej nie ma domniemanie wynikające z art. 31 § 1 Kc. Zgłoszeniu przez skarżącą do opodatkowania nabycia spadku w 2003 r. lub później, jednak nie wcześniej niż przed wydaniem konstytutywnego orzeczenia uznającego zaginionego za zmarłego, stała na przeszkodzie regulacja przewidziana w art. 29 § 1 Kc. Skoro bowiem przez 10 lat od zaginięcia obowiązywało domniemanie prawne,
że zaginiony (syn skarżącej) żyje, to nie sposób stawiać skarżącej zarzutu uchylania się od opodatkowania w sytuacji, gdy zasadniczo przestrzegała ona obowiązujących przepisów prawa cywilnego i podatkowego. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy związany z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącą w drodze dziedziczenia powstał zatem w sposób pierwotny, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd, z dniem uprawomocnienia się postanowienia (13 kwietnia 2016 r.) sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Ten dzień jest również dniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2007 r.
4.4. Dodać należy, że w prawie podatkowym uznaje się za zasadne rozstrzyganie wątpliwości materialnoprawnych na korzyść podatnika. Skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają szczególnych regulacji (lex specialis) dotyczących skutków podatkowych uznania zaginionego za zmarłego, to z uwagi zarówno na zasadę autonomii prawa podatkowego, jak i zasadę in dubio pro tributario, za niedopuszczalne uznać należy rozstrzyganie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika
w sytuacji, gdy ów podatnik działał w zgodzie (zasadniczo) z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi i mającymi zastosowanie w sprawie.
Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd z chwilą przyjęcia przez skarżącą spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, rozumianą jako dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, ten dzień należy nadto uznać za moment nabycia w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a owo przyjęcie spadku w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nie mogło nastąpić przed upływem dziesięcioletniego terminu domniemania prawnego wynikającego z art. 29 § 1 Kc, to znaczy, że stosować należy przepisy podatkowego prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajdują przepisy
art. 4a upsd w brzmieniu obowiązującym w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku.
Akceptując pogląd o materialnoprawnym charakterze art. 6 ust. 4 upsd (a także dostrzegając poważne wątpliwości związane z wykładnią i stosowaniem tego przepisu), należy przyjąć, że dla powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają
w pierwszej kolejności przepisy prawa podatkowego, z uwagi na jego autonomię,
a dopiero w drugiej kolejności przepisy prawa cywilnego. W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma fakt, że brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania skarżącej zarzutu uchylania się od opodatkowania czy też niedopełnienia obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy od dnia zaginięcia jej syna (spadkodawcy) obowiązywało domniemanie prawne wynikające z art. 29 § 1 Kc, że zaginiony żyje. Obowiązywanie owego dziesięcioletniego terminu domniemania prawnego skutkowało w konsekwencji brakiem możliwości wyrażenia w sposób skuteczny – na potrzeby zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – woli przyjęcia spadku w czasie, gdy obowiązywało owo domniemanie prawne, że zaginiony żyje. W tym kontekście zastosowanie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wymaga uwzględnienia istotnej okoliczności związanej z konstytutywnym charakterem orzeczenia, o którym mowa w art. 29 § 1 Kc.
Za usprawiedliwioną należy zatem uznać skargę kasacyjną pomimo jej deficytów związanych z brakiem kompleksowej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 upsd w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 4a ust. 1 upsd. Argumentacja wspierająca zarzuty skargi kasacyjnej pozwalała bowiem na uchwycenie problemu prawnego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie założenia, że w realiach rozpoznawanej sprawy powstanie obowiązku podatkowego miało charakter pierwotny po uprawomocnieniu się konstytutywnego orzeczenia sądu powszechnego uznającego zaginionego za zmarłego, gdyż wcześniej nie było to możliwe z uwagi na domniemanie wynikające z art. 29 § 1 Kc, umożliwia zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2014 r., w tym przepisów art. 4a upsd,
z pominięciem wyłącznie skutków cywilnoprawnych, a nie podatkowych, domniemania prawnego wynikającego z art. 31 § 1 Kc.
5. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i przyjąć, że skutki podatkowe uznania za zmarłego syna skarżącej następują w niniejszej sprawie nie wcześniej niż od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego uznającego zaginionego za zmarłego (ex nunc),
a nie z mocą wsteczną (ex tunc), od dnia przyjęcia przez sąd na podstawie przepisów prawa cywilnego domniemania, że zaginiony zmarł 10 stycznia 2003 r. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust 4 upsd w sposób pierwotny (a nie poprzez odnowienie) z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku (13 kwietnia 2016 r.). Ten dzień należy również uznać za moment nabycia przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji istnieje możliwość zastosowania wobec spadku nabytego przez skarżącą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a upsd. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem rozważyć w pierwszej kolejności możliwość uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika US z 22 marca 2018 r. jako wydanej
z naruszeniem prawa materialnego i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a upsd.
Podsumowując, w świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IAS z 18 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy oraz fakt, że skarżąca występowała w sprawie osobiście jako radca prawny ponosząc niezbędne koszty postępowania w postaci stosunkowego wpisu zarówno od skargi, jak i od skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Artur Kot SNSA Paweł Borszowski SNSA Sławomir Presnarowicz