III FSK 895/24

III FSK 895/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Cezary Koziński
Jacek Pruszyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2373/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 775
art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 i 121 § 1 o.p art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p art. 197 § 1, art. 116 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1520
art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a, art. 21 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2373/23 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEW1.4123.35.2023.WJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEW1.4123.35.2023.WJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. K. kwotę 1 604 zł (słownie: tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.35.2023.WJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2021 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z 23 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu R. sp. z o.o. (dalej: spółka) wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2021 r.
Decyzją z 25 sierpnia 2023 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 stycznia 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) został spełniony. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że NUS prawidłowo wykazał, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki oraz pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. DIAS wskazał również na zaistnienie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: p.u.), a mianowicie trwałego niepłacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie organ I instancji przyjął, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań począwszy od 26 kwietnia 2021 r. kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. i skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu, powinien w przeciągu 30 dni od 26 lipca 2021 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż opóźnienie w płatności przekroczyło trzy miesiące. Spółka posiadała także wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stanowiące zaległości za luty-marzec 2021 r., co potwierdza pismo z 14 września 2022 r. DIAS zauważył, że w załączniku do złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości z 4 marca 2021 r. - wykaz wierzytelności spółki - spółka wykazała 35 podmiotów, którym zalegała z płatnościami, wśród których znajdowały się wierzytelności z terminami płatności w latach 2014-2021. Do najstarszych należały zobowiązania wobec C. sp. z o.o. z terminem płatności przypadającym na 21 października 2014 r. oraz wobec drugiego wierzyciela – M. z terminem płatności przypadającym na 15 października 2015 r. W kolejnych miesiącach sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności spółki pogłębiał się. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wypełnia przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u., tj. trwałego niepłacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Spółka stała się zatem niewypłacalna już 2015 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącego złożony dopiero w 2021 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem DIAS, nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby skarżący nie miał wiedzy o nieregulowaniu przez spółkę wymagalnych należności czy realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Istniejąca w spółce sytuacja była skarżącemu znana z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do stwierdzenia, aby w okolicznościach sprawy wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. DIAS podkreślił, że termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął przed wprowadzeniem w życie ustawy COVID oraz, to nie pandemia COVID była przyczyną niewypłacalności spółki. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem uchybienia przez skarżącego obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy upadłościowej w zakresie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest oddalenie przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie postanowieniem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tylko względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika tj. spółki nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego.
W skardze na decyzję DIAS z 25 sierpnia 2023 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z 23 stycznia 2023 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji o poprzedzającej ją decyzji NUS z 23 stycznia 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XVIII Wydział dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 11 września 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ustanowienia Tymczasowego Nadzorcy Sądowego dla majątku spółki, w związku ze złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Strona zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 122 o.p. poprzez brak realizacji w niniejszym postępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności daty zaistnienia stanu niewypłacalności w spółce oraz właściwej daty dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego i brak wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy - związanych z przerwaniem biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również niewzięcie pod uwagę faktu złożenia wniosku w czasie, gdy termin ten rozpoczął swój bieg na nowo; art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę, że jedyną przyczyną wystąpienia stanu niewypłacalności spółki było wprowadzenie stanu epidemii i zagrożenia epidemicznego oraz, iż w czasie gdy skarżący jako prezes spółki w dniu 4 marca 2021 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki - następnie oddalony z powodu braków środków w spółce - termin do wystąpienia z wnioskiem nie biegł z uwagi na uregulowania ustawy covidowej, a nadto brak wzięcia pod uwagę, iż po zniesieniu stanu zagrożenia epidemicznego, gdy termin na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki rozpoczął swój bieg na nowo - skarżący w terminie złożył skutecznie wniosek w czasie właściwym o ogłoszenie upadłości spółki, a nadto poprzez ustalenie daty stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczej dokumentacji, bez dokonania analizy dokumentacji finansowej spółki - bez której niemożliwym jest ustalenie ww. daty; art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pobieżną, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, a zatem brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji; art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 107 § 1, 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej solidarną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a co za tym idzie brak było podstaw do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania; art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności zaś nie wskazano dlaczego nie wzięto pod uwagę okoliczności wynikających ze złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 30 lipca 2023 r. oraz sporządzeniu uzasadnienia, które zawiera wiele wzajemnych nieścisłości; art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący działając jako członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a tym samym błędne przyjęcie, iż odpowiada on za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony został we właściwym czasie; art. 15zzra ustawy covidowej poprzez jego niezastosowanie i brak wzięcia pod uwagę, iż jeżeli stan niewypłacalności spółki powstał w wyniku pandemii - bieg do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegnie, a zatem skoro skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z powodu niewypłacalności zaistniałej w trakcie pandemii, który to wniosek został oddalony - nie oznacza to, że wniosek został złożony z opóźnieniem, bowiem czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął swój bieg z dniem 1 lipca 2023 r. w związku ze zniesieniem stanu zagrożenia epidemicznego i dopiero od tego dnia rozpoczął bieg termin do złożenia ww. wniosku, który to wniosek został ponownie złożony w dniu 30 lipca 2023 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XVIII Wydział dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 11 września 2023 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ustanowienia Tymczasowego Nadzorcy Sądowego dla majątku spółki w związku ze złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu wskazał, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu spółki od 6 września 2018 r. i nadal ją sprawuje, a zatem odpowiada za zobowiązania powstałe w okresie od marca do lipca 2021 r. WSA stwierdził, że z akt sprawy wynika bezsporność bezskuteczności egzekucji wobec spółki - organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, co potwierdza postanowienie NUS z 23 czerwca 2022 r. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby zaspokoić zaległości podatkowe, ani nie udowodnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie lub, że opóźnienie nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego w zakresie przyjęcia, że stan niewypłacalności spółki powstał już w 2015 r. jest błędne, gdyż zobowiązania spółki z 2015 r. przedawniły się. W przedmiotowej sprawie spółka miała jednak tyle zobowiązań cywilnoprawnych, że można uznać, że stan niewypłacalności nastąpił w czerwcu 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności jednego z zobowiązań cywilnoprawnych na rzecz m.in. N. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był zostać złożony wcześniej niż zrobił to skarżący. Sąd podkreślił, że od 2015 r. spółka zaciągała coraz więcej zobowiązań cywilnoprawnych, których nie regulowała na bieżąco, pogłębiając swoje zadłużenie, większość z wierzytelności nie opiewała na drobne kwoty, spółka miała zaległości wobec NUS i ZUS, a oprócz tego wobec 35 wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 4 marca 2021 r. był zatem spóźniony, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z 9 grudnia 2021 r., który oddalił wniosek z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 15zzra ustawy covidowej, wskazując, że stan niewypłacalności spółki powstał dużo wcześniej, niezależnie od skutków pandemii.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący.
Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:
I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku zawierające sprzeczne, nielogiczne i błędne oraz niezrozumiałe ustalenia, co utrudnia ocenę sposobu rozumowania sądu oraz kontrolę instancyjną, a w szczególności przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również brak wyjaśnienia jakie dowody doprowadziły do podjęcia przez Sąd ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 147 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 122 i 121 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie, w wyniku czego Sąd dokonał błędnej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz nie zastosował środków określonych w ustawie, w sytuacji gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak kompleksowego zbadania dokumentacji spółki i brak dokonania oceny kondycji finansowej spółki w oparciu o tę dokumentację, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało podważeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego i niewyjaśnieniem okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego kasacyjnie za zobowiązania spółki i winno prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie pozwoliły na takie ustalenia faktycznego, jakie przyjął Sąd, a ustaleń faktycznych dokonano na podstawie wybiórczej dokumentacji, która w ogóle nie stanowi dokumentacji finansowej spółki - a taka zaś winna być podstawą ustalenia daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i pominięcia faktu, iż jedyną przyczyną wystąpienia stanu niewypłacalności spółki było wprowadzenie stanu epidemii i zagrożenia epidemicznego, zaś skarżący kasacyjnie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pobieżną, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, a zatem brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dowolne przyjęcie, że stan niewypłacalności w spółce nastąpił już w czerwcu 2019 r.;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez brak powołania w postępowaniu podatkowym biegłego, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, bowiem na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, bez jednoczesnego posiadania wiadomości specjalnych - biegłego rewidenta niemożliwym jest prawidłowe ustalenie daty zaistnienia w spółce stanu niewypłacalności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zobowiązania podatkowe spółki;
II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący działając jako członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, a tym samym błędne przyjęcie, iż odpowiada on za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony został we właściwym czasie;
2. art. 15zzra ustawy covidowej poprzez jego niezastosowanie i brak wzięcia pod uwagę, iż jeżeli stan niewypłacalności spółki powstał w wyniku pandemii - bieg do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegnie, a zatem skoro skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z powodu niewypłacalności zaistniałej w trakcie pandemii, który to wniosek został oddalony - nie oznacza to, że wniosek został złożony z opóźnieniem, bowiem czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął swój bieg z dniem 1 lipca 2023 r. w związku ze zniesieniem stanu zagrożenia epidemicznego i dopiero od tego dnia rozpoczął bieg termin do złożenia ww. wniosku, który to wniosek został ponownie złożony w dniu 30 lipca 2023 r.;
3. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż stan niewypłacalności należy ustalić przy istnieniu jednego zobowiązania, w sytuacji gdy przepis pozwala na ustalenie stanu niewypłacalności przy istnieniu wielości zobowiązań, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że stan niewypłacalności nastąpił w czerwcu 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności jednego ze zobowiązań na rzecz N.;
4. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 p.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową subsumpcję wskazanych przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w spółce, w której skarżący kasacyjnie sprawował funkcję prezesa zarządu, stan niewypłacalności nastąpił w czerwcu roku 2019, w sytuacji gdy w tym okresie nie nastąpiła trwała niezdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;
3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;
4. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:
a. wydruku z systemu KRS dot. spółki R. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., co do faktu powiązań osobowych i kapitałowych ww. spółek;
b. rozrachunków R. sp. z o.o. (zobowiązań na rzecz R. sp. z o.o. i należności od R. sp. z o.o.) na dzień 31 grudnia 2020 r.; 4 marca 2021 r. i 31 lipca 2023 r., co do faktu wzajemnego skompensowania się zobowiązań ww. spółek;
c. oświadczenia wierzyciela z 20 maja 2024 r., co do faktu prolongaty spłaty zadłużenia;
d. postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XVIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych (sygn. akt: [...]) z 15 grudnia 2023 r. - wydruk z sytemu KRZ i zażalenia spółki R. na postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie XVIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych (sygn. akt:[...]) z 15 grudnia 2023 r. - wydruk z sytemu KRZ co do faktu: aktualnego statusu postępowania upadłościowego spółki R. sp. z o.o., zainicjowanego na podstawie wniosku o ogłoszenie upadłości z lipca 2024 r.;
e. postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie XX Wydział Gospodarczy z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt:[...], co do faktu dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu gospodarczym, która to opinia ma na celu ustalenie daty zaistnienia stanu niewypłacalności spółki R. sp. z o.o. oraz daty właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w spółce, a także zaistnienia przesłanek, które mogą uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki;
f. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 19 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosek dowodowy z opinii biegłego sądowego co do faktu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki.
Na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 19 listopada 2024 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Dla ustalenia spornej w sprawie przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.
Zgodnie z treścią art. 10 p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a p.u., dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.).
W art. 11 p.u. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W szczególności przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań oznacza, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.
Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. W uchwale składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych powinno być zatem zbadanie, czy sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
W związku z tym organy podatkowe, chcąc zanegować wystąpienie w sprawie przesłanki egoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zobowiązane były ustalić właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa upadłościowego, czego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rzetelnie nie uczyniły.
Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonały ustalenia stanu niewypłacalności spółki na podstawie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 p.u. Każdy z organów podatkowych, a następnie Sąd pierwszej instancji wskazały jednak różne okresy, w których spółka miała zaprzestać regulowania zobowiązań.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] w decyzji z 23 stycznia 2023 r. wskazał, że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań począwszy od 26 kwietnia 2021 r., kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. Według organu skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu, powinien w przeciągu 30 dni od 26 lipca 2021 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż opóźnienie w płatności przekroczyło trzy miesiące. Organ wskazał też, że prócz zaległości podatkowych, w stosunku do których wierzycielem spółki pozostaje Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...], spółka posiadała i posiada wymagalne zobowiązania, w szczególności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, stanowiące zaległości za luty-marzec 2021 r.
Z kolei DIAS w Warszawie w zaskarżonej decyzji skorygował powyższe stanowisko, uwzględniając dane dotyczące wierzytelności spółki wynikające z załącznika do złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości z 4 marca 2021 r. - Wykaz wierzytelności Spółki R. Sp. z o.o. Wskazał, że spółka wykazała tam 35 podmiotów, którym zalegała z płatnościami na łączną kwotę 2.327.802,98 zł, wśród których znajdowały się wierzytelności z terminami płatności w latach 2014-2021. Do najstarszych należały zobowiązania wobec C. Sp. z o.o. (z terminem płatności przypadającym na 21 października 2014 r.) oraz wobec drugiego wierzyciela – M. (z terminem płatności przypadającym na 15 października 2015 r.). W kolejnych miesiącach sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się. Spółka stała się niewypłacalna już 2015 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2021 r. W związku z tym, że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki 20 sierpnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej z upływem 30-dniowego terminu wskazanego ustawą Prawo upadłościowe, liczonego od dnia objęcia funkcji w zarządzie. W tych okolicznościach termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął przed wprowadzeniem w życie ustawy COVID-19 oraz to nie pandemia była przyczyną niewypłacalności.
Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego za błędne stwierdzając, że zobowiązania spółki z 2015 r. przedawniły się. Jednocześnie Sąd wskazał, że spółka miała tyle zobowiązań cywilnoprawnych, że można uznać, że stan niewypłacalności nastąpił w czerwcu 2019 r., tj. po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności jednego z zobowiązań cywilnoprawnych na rzecz m.in. N. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był zostać złożony wcześniej niż zrobił to skarżący. Zwrócono uwagę, że od 2015 r. spółka zaciągała coraz więcej zobowiązań cywilnoprawnych, których nie regulowała na bieżąco, pogłębiając swoje zadłużenie. Zarządzana przez skarżącego spółka miała zaległości wobec NUS i ZUS, a oprócz tego wobec 35 wierzycieli, większość z wierzytelności nie opiewała na drobne kwoty.
W skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc, że zobowiązanie na rzecz N. w marcu 2019 r. nie było wymagalne, ponieważ strony zawarły ustne porozumienie co do prolongaty jego spłaty na rok 2021. Wskazał, że podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zobowiązania na rzecz B. Cześć wierzytelności wymienionych we wskazanym spisie była sporna, wierzytelności te nigdy nie były dochodzone - wierzytelności z datą wymagalności w roku 2019 dotyczące takich podmiotów, jak S. sp. z o.o., M. s.c., M. sp. z o.o., A. - łącznie na kwotę ok. 5000 zł. W wykazie istnieją też wierzytelności "kilkuzłotowe". Z kolei zobowiązania na rzecz R. sp. z o.o. były przez spółki (powiązane osobowo i kapitałowo) stopniowo kompensowane. Podkreślono, że spółka do roku 2021 regulowała wszystkie zobowiązania podatkowe. Pogorszenie się sytuacji finansowej spółki było dopiero wynikiem wystąpienia pandemii COVID-19.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji, podobnie jak stanowisko organu odwoławczego, w istocie opiera się wyłącznie na treści dokumentu stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA w Warszawie zweryfikował ustalenia DIAS w Warszawie, uwzględniając twierdzenia skarżącego dotyczące przedawnienia zobowiązań spółki z 2015 r. Zawarte w wyroku stwierdzenie, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w czerwcu 2019 r. zostało podjęte bez umożliwienia stronie skarżącej odniesienia się do takich ustaleń. W konsekwencji dopiero w skardze kasacyjnej skarżący mógł podjąć próbę obrony w tym zakresie, kwestionując wymagalność zobowiązań cywilnoprawnych przyjętych za punkt odniesienia tych ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zweryfikowania zasadności tych zarzutów i poddania ocenie zgłoszonych dokumentów. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy zgodnego z regułami dowodowymi wyznaczonymi przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem przesłanek upadłościowych. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Takie ustalenia winny być podjęte w niniejszej sprawie z zapewnieniem skarżącemu możliwości wyrażenia stanowiska i przedstawienia dowodów na jego poparcie.
Sąd pierwszej instancji argumentował również, że skoro Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie XVIII Wydział Gospodarczy 9 grudnia 2021 r. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z tego względu, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego, to wniosek o ogłoszeniu upadłości z 4 marca 2021 r. nie został złożony we "właściwym czasie". W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1a i 2 p.u. Dłużnik utracił bowiem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, dłużnik posiada wymagalne zobowiązania, z których się nie wywiązuje, a stan należy ocenić jako trwały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być jednak równoznaczne z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd Rejonowy nie wskazał bowiem w jakiej dacie wystąpił stan niewypłacalności. Stanowisko to w istocie nie daje zatem odpowiedzi na pytanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie. W konsekwencji przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie winna podlegać samodzielnej ocenie organu podatkowego.
Dodatkowo, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, w myśl przepisu art. 15zzra ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przesunięty został obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość o 30 dni od zakończenia stanu epidemii. Warunkiem skorzystania z tego terminu był fakt, że stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, a podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przy czym dla skorzystania z przepisu konieczne jest spełnienie przez dłużnika obu tych przesłanek kumulatywnie.
W sprawie przedwczesna jest ocena, czy przepisy te miały znaczenie dla oceny terminowości wypełnienia przez skarżącego obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki. Dopiero w przypadku ustalenia, że stan niewypłacalności spółki powstał z powodu COVID-19, a przyczyna niewypłacalności była związana z COVID-19 należy uwzględnić, że 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie dopiero od chwili zniesienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego. Natomiast jeżeli niewypłacalność wynikała z innych przyczyn niż COVID-19, bądź powstała wcześniej, wniosek powinien być złożony zgodnie z terminem wskazanym w art. 21 p.u. Jednocześnie trzeba zauważyć, że stan zagrożenia epidemicznego oraz stan epidemii nie wyłącza uprawnienia do złożenia wniosku o upadłość (uchylony zostaje wyłącznie obowiązek) - członek zarządu może bowiem w tym czasie złożyć stosowny wniosek.
W świetle przedstawionych okoliczności trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p. i art. 11 ust. 1 i 1a p.u.
Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym z 19 listopada 2024 r. trzeba wyjaśnić, że celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Załączone dokumenty powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tymczasem prawidłowość decyzji podlega ocenie według daty jej wydania (w tym przypadku - 25 sierpnia 2023 r.). Nadto skarżący poprzez zgłoszenie tych dowodów usiłuje zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny wypłacalności spółki, co - jak już wskazano - nie jest dopuszczalne.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak[pic]
-----------------------
2