III FSK 892/23

III FSK 892/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1535/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-16
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 208 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 2200
art. 82, art. 88 ust. 1-2, art. 95 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1
Ustawa z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień  cenowych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 31 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1535/22 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r., nr DKP10.8040.3.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu opłat od wniosków o zawarcie jednostronnych porozumień cenowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r., nr DKP10.8040.3.2022, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
|III FSK 892/23 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1535/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłat od wniosków o zawarcie jednostronnych porozumień cenowych.
Wnioskami z dnia 31 grudnia 2020 r. Skarżąca wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych (tzw. "APA") w odniesieniu do wskazanych we wnioskach transakcji. Dnia 28 stycznia 2022 r. Spółka wycofała swoje wnioski. W związku z tym Szef KAS, na podstawie m.in. art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") w zw. z art. 82 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200 ze zm., dalej też "ustawa", "ustawa o DRM"), wydał decyzję o umorzeniu postępowań zainicjowanych wnioskami Spółki, a także o odmowie zwrotu uiszczonych opłat. Organ uznał, że w ustawie nie istnieje podstawa prawna do zwrotu opłat. Szef KAS rozpatrując odwołanie utrzymał tę decyzję w mocy.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Szefa KAS wskazując m.in. że ten sam przepis art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, interpretowany jest przez strony sporu z jednej strony jako świadczący o konieczności zwrotu opłaty za wniosek o wydanie uprzedniego, jednostronnego porozumienia cenowego, w razie cofnięcia tego wniosku (zdaniem Spółki), a jednocześnie jako wskazujący na konieczność odmowy zwroty opłaty w takim przypadku (zdaniem organu). Pierwsza z tych opcji znajduje uzasadnienie, według skarżącej, w prawniczym rozumowaniu a maiori ad minus, zaś druga, według organu, w rozumowaniu a contrario, a także w ogólnej zasadzie legalizmu, która pozwala każdemu organowi na tylko takie działanie władcze, do jakiego upoważnia wyraźny przepis prawa. Organ takiego przepisu nie zidentyfikował ani w ustawie, ani w Ordynacji podatkowej, ani w żadnym innym akcie prawa. Organ uznał w konsekwencji, że skoro w art. 88 ust. 2 ustawy przewidziano obowiązek zwrotu opłaty lub jej części w razie cofnięcia wniosku o wydanie uprzedniego, dwustronnego lub wielostronnego porozumienia cenowego, to brak analogicznej możliwości w przypadku cofnięcia wniosku o wydanie porozumienia jednostronnego wyklucza zwrot opłaty, skoro brakuje ku temu stosownej podstawy prawnej.
WSA w Warszawie wyjaśnił, że możliwość zwrotu części opłaty w przypadkach, o których mowa w art. 88 ust. 2 ustawy, pełni funkcję stymulującą i zachęcającą wnioskodawcę do wycofania lub modyfikacji wniosku, zgodnie ze stanowiskiem organu zagranicznego, co w konsekwencji pozwalałoby uniknąć dalszego prowadzenia zbędnego, prawdopodobnie jałowego, ale kosztownego postępowania w przedmiocie APA dwustronnego lub wielostronnego. Takie racje nie istnieją natomiast w razie porozumienia jednostronnego. Jest ono relatywnie proste (jak na standardy porozumień APA), odbywa się bez udziału organu zagranicznego, zaś wycofanie wniosku nie ma wpływu na już podjęte czynności Szefa KAS i nie zmienia faktu, że Organ ten poniósł koszty postępowania wynikające z zaangażowania swojego aparatu urzędniczego. Zdaniem tego sądu, wymaganie, aby w razie cofnięcia wniosku o APA jednostronne organ zwracał opłatę i to - jak należy rozumieć stanowisko spółki – w pełnej wysokości, a więc nawet bez limitów określonych w art. 88 ust. 2 ustawy, oznaczałoby więc de facto, że kosztowne postępowania w tym przedmiocie będzie dla wnioskodawcy wolne od wszelkich opłat, zaś koszty te poniesie budżet Państwa, czyli w istocie inni podatnicy. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można było zaaprobować takiego, faktycznego skutku stanowiska spółki. Poza literalnie interpretowanymi przepisami ustawy, która nie przewiduje zwrotu opłaty w przypadku cofnięcia wniosku o APA jednostronne (choć w pewnych przypadkach przewiduje częściowy zwrot opłaty w razie cofnięcia wniosku o APA dwu- i wielostronne), przeciwko stanowisku Spółki przemawia konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji) określnych w ustawie, a przecież u podstaw tej zasady leży słuszne oczekiwanie, że im większy jest stopień korzystania przed dany podmiot z usług publicznych, w tym z usług aparatu skarbowego, tym większa powinna być partycypacja tego podmiotu w pokrywaniu kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Sąd ten podkreślił, że postępowanie w przedmiocie APA jest tylko wnioskowe, podatnik ma jedynie prawo, a nie obowiązek zainicjowania takiego postępowania, a to w celu uzyskania swoistego bezpieczeństwa prawnego tj. zagwarantowania, że przyjęta cena transferowa nie będzie kwestionowana w postępowaniu podatkowym przez organ będący stroną APA. Dodał, że podmiot występujący o wydanie APA jednostronnego ponosi bezwarunkowe ryzyko finansowe postępowania w tym przedmiocie – dla wszczęcia postępowania konieczne jest uiszczenie przez niego wymaganej opłaty, która nie podlega zwrotowi nawet w razie umorzenia postępowania w wyniku cofnięcia wniosku. Przepisy ustanowione w art. 88 ust. 2 ustawy stanowią wyjątki od tej zasady (wyjątki zakresowo ograniczone - oplata nigdy nie jest zwracana w pełnej wysokości), których to wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco przy zastosowaniu rozumowania per analogiam lub a maiori ad minus.
Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że chybiony był zarzut skargi, że organ zatrzymał opłatę pomimo braku podstawy prawnej takiego działania. Stanął na stanowisku, że jest wręcz odwrotnie, to zwrot opłaty nie miałby podstawy prawnej, skoro nie wynika on ani wprost z przepisów ustawy, ani nie mógł być domniemywany w trybie jakiegoś rozumowania prawniczego. Założyć należało, że brak w ustawie przepisu nakazującego zwrot opłaty w przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, nie był kwestią przypadku lub legislacyjnego przeoczenia.
Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo tego, że decyzja wydana została z naruszeniem:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej jako: Konstytucja RP) polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia o zatrzymaniu opłaty od wniosków o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego pomimo braku normy prawnej, która stanowiłaby dla Szefa KAS podstawę materialnoprawną takiego działania,
2) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych, poprzez:
a) rozstrzygnięcie niejasności dotyczących regulacji opłat na niekorzyść skarżącej, tj. poprzez uznanie, że brak przepisów regulujących zasady zwrotu opłaty w sytuacji cofnięcia wniosku stanowi wystarczającą podstawę do zatrzymania opłat w takiej sytuacji, szczególnie w kontekście okoliczności stojących za złożeniem a następnie wycofaniem wniosku przez skarżącą, tj. szeregiem zmian legislacyjnych, w których ustawodawca nałożył na podatników ograniczenia motywujące do występowania z wnioskami o uprzednie porozumienia cenowe, a następnie w krótkim czasie ograniczenia te usunął, czyniąc złożone przez podatników wnioski bezprzedmiotowymi,
b) przerzucenie na Skarżącą następstw niekonsekwencji Ustawodawcy, polegającej na wprowadzeniu przepisu 15e ustawy o CIT limitującego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu niektórych świadczeń wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych - w konsekwencji czego Spółka, chcąc ograniczyć negatywne skutki gospodarcze z nim związane, zmuszona była ponieść wysokie koszty zainicjowania postępowań o wydanie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych - a następnie szybkiego (po 4 latach funkcjonowania) jego uchylenia, w związku z uznaniem regulacji za zbyt daleko idącej (nieproporcjonalnej), w konsekwencji czego skarżąca poniosła nadmierne koszty, nie otrzymując w zamian wymiernego ekwiwalentu,
3) w konsekwencji również art. 74a O.p. w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy, polegającym na odmowie określenia skarżącej wysokości nadpłaty i następnie zwrotu tej nadpłaty, pomimo że wycofanie wniosków o zawarcie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych skutkowało jej powstaniem,
w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy Decyzji wydanej z rażącym naruszeniem ww. przepisów, uzasadniającym jej uchylenie w zaskarżonej części.
II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej Decyzji i w konsekwencji jej nieuchylenie w sytuacji, gdy utrzymanie Decyzji w obrocie prawnym prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez obciążenie skarżącej ciężarem ekonomicznym opłaty od wniosków o wydanie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych, pomimo iż w wyniku działań organów państwa, tj. w związku z uchyleniem art. 15e
ustawy o CIT, opłata ta stała się dla skarżącej rażąco nieproporcjonalna do efektów, jakie Skarżąca uzyskałaby w wyniku wydania uprzedniego porozumienia cenowego;
III. naruszenie art. 3 § 2 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej Decyzji, w ramach której Sąd zamiast zweryfikować poprawność toku rozumowania Szefa KAS, uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu - na niekorzyść skarżącej - dodatkową okoliczność (wycofanie Wniosków już na zaawansowanym stadium postępowania), która pomimo, że nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie była podnoszona przez Szefa KAS - przesądziła o braku możliwości zwrotu uiszczonych opłat co najmniej w części;
IV. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność i niespójność w uzasadnieniu wyroku:
- co do charakteru i istoty "opłaty", która w ocenie Sądu cechuje się ekwiwalentnością względem pewnej usługi publicznej, jaką świadczy podmiot publiczny, z drugiej jednak strony ma być należna już w związku z samym złożeniem wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego i być niezależna od ewentualnych, podejmowanych w jego następstwie działań Szefa KAS, przy czym jednym z argumentów Sądu za odmową zwrotu opłaty na rzecz skarżącej jest zakres zadań wykonanych przez Szefa KAS w tej konkretnej sprawie,
- co do charakteru prawnego opłaty o wydanie uprzednich porozumień cenowych, która w ocenie Sądu ma charakter bezwzględnie ryczałtowy i bezzwrotny, przy czym Sąd omawia w uzasadnieniu przypadki, w których opłata o wydanie uprzednich porozumień cenowych podlega częściowemu zwrotowi (wnioski o wydanie dwustronnych / wielostronnych uprzednich porozumień cenowych),
- polegającą na zaakcentowaniu potrzeby ograniczenia dalszych kosztów postępowania po stronie Szefa KAS w przypadku postępowań dwustronnych / wielostronnych przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności, że również w postępowaniach o wydanie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych cofnięcie wniosku prowadzi do ograniczenia dalszych kosztów postępowania po stronie Szefa KAS,
w wyniku czego Skarżąca nie wie, czy motywem rozstrzygnięcia był w ocenie Sądu ryczałtowy i bezzwrotny charakter opłaty, czy też zakres czynności wykonanych już przez Szefa KAS do czasu cofnięcia wniosku, przy czym jeżeli Sąd przy orzekaniu oparł się na zakresie czynności wykonanych przez Szefa KAS, to w takiej sytuacji wyrok należy uznać za oparty na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ w sprawie zabrakło ustalenia, jaka część prac potrzebnych do zawarcia porozumienia została już przez Szefa KAS wykonana, a ile jeszcze do wykonania pozostało. Brak jasności co do tego, czy okoliczność ta była dla Sądu istotna, czy nie, uniemożliwia skarżącej merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną Wyroku.
W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 98 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 2 ustawy w zw. z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że złożenie wniosku o zawarcie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego i uiszczenie opłaty z tego tytułu stanowi czynność, której skutki - pomimo wycofania wniosku na wstępnym etapie postępowania - są nieodwracalne, co w efekcie prowadzi do poniesienia przez skarżącą kosztów nieproporcjonalnie wyższych niż przykładowo podmioty, które zainicjowały postępowanie dwustronne/wielostronne, a w których sprawach właściwy organ zagraniczny nie wyraził zgody na zawarcie porozumienia dwustronnego/wielostronnego - podmiotom tym zwracana jest część wniesionej opłaty.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Spór koncentruje się wokół tego, czy sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku Szefa KAS, który odmówił spółce zwrotu opłat wniesionych od rozpoznania wniosków o zawarcie porozumień jednostronnych w sytuacji, gdy wnioski te zostały cofnięte, a postępowanie - umorzone. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną stanęła konieczność przesądzenia, czy spółce przysługuje zwrot całości lub części wniesionych opłat w realiach rozpoznawanej sprawy, gdy - co jest poza sporem - żaden przepis nie reguluje wprost zagadnienia zwrotu (ani też zatrzymania przez organ wniesionych opłat) w sytuacji jaka zaistniała w sprawie.
Wnioskami z dnia 31 grudnia 2020 r. Skarżąca wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie jednostronnych, uprzednich porozumień cenowych (tzw. "APA") w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu przez Spółkę licencji na znaki towarowe od spółki E., usług informatycznych oraz usługi przetwarzania danych od spółki E. oraz usług centralnych od spółki E. Łączna wartość opłat od wniosków wyniosła 341 745, 28 zł.
Dnia 28 stycznia 2022 r. Spółka wycofała swoje wnioski o zawarcie porozumień cenowych wskazując, że przyczyną ich wycofania jest zmiana stanu prawnego (usunięcie art. 15e u.p.d.o.p.). Spółka wniosła też o zwrot opłat uiszczonych od wniosków. Szef KAS decyzją z 25 kwietnia 2022 r. umorzył postępowania zainicjowane wnioskami Spółki i odmówił zwrotu uiszczonych opłat uznając, że brak jest ku temu podstawy prawnej. Wskazał, że ustawodawca nie przewidział zwrotu opłaty w przypadku, o którym mowa w art. 93 ust. 3 ustawy, tj. w przypadku wycofania wniosku (skutkującego umorzeniem postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, o którym mowa w art. 94 ust. 1). Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w realiach rozpoznawanej sprawy, wobec braku wyraźnej podstawy prawnej, opłaty uiszczone od wniosków nie podlegają zwrotowi na rzecz wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sąd pierwszej instancji, doszedł do przekonania, że milczenie ustawodawcy odnośnie do zagadnienia potencjalnego zwrotu opłaty od wniosku w sytuacji takiej, jaka zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowi lukę prawną (aksjologiczną). Innymi słowy, milczenia ustawodawcy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w tym przypadku - nie należy utożsamiać z negatywnym stanowiskiem co do zwrotu opłaty wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy dał się we znaki brak odpowiedniej regulacji. Na ocenę, że nieustosunkowanie się ustawodawcy do zagadnienia (ewentualnego) zwrotu opłaty, w całości albo w części, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie, stanowi lukę aksjologiczną - wpłynęły następujące okoliczności.
Po pierwsze, Spółka w piśmie z 28 stycznia 2022 r. (k. 457 akt adm.) swoje wycofanie wniosków o wydanie uprzednich porozumień cenowych uzasadniła uchyleniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że ponieważ głównym celem złożenia przez nią wniosków o wydanie jednostronnych porozumień cenowych było uzyskanie wyłączenia stosowania art. 15e u.p.d.o.p., uchylenie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2022 r. (na mocy ustawy z 29 października 2021 r., Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, "Polski Ład") sprawiło, że postępowanie w sprawie wydania jednostronnych porozumień cenowych do wskazanych we wnioskach transakcji stało się dla wnioskodawcy bezprzedmiotowe.
Organ słusznie zauważa, że zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy, uprzednie porozumienie cenowe może dotyczyć okresu od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym wniosek został złożony, a Spółka złożyła swoje wnioski jeszcze w roku 2020. Ewentualnie wydane jednostronne porozumienie cenowe obejmowałoby zatem m.in. lata 2020 - 2021, a więc okres, gdy art. 15e u.p.d.o.p. jeszcze obowiązywał. W świetle powyższego wnioski spółki niewątpliwie nie stały się bezprzedmiotowe w znaczeniu prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważa to jednak twierdzenia Spółki, że o wycofaniu przez nią wniosków przesądziła zmiana krajowego prawa podatkowego, tj. uchylenie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zanegowania twierdzenia, że spółka straciła zainteresowanie uzyskaniem APA w sytuacji, gdy - wobec uchylenia art. 15e u.p.d.o.p. - porozumienie miałoby dotyczyć wyłącznie minionych już okresów rozliczeniowych.
W tej sytuacji można zasadnie twierdzić, że przyczyna wycofania wniosków - przynajmniej po części - była rezultatem działania państwa, które zrezygnowało z regulacji prawnej (art. 15e u.p.d.o.p.) będącej osią wniosków złożonych przez Spółkę. Przyczyna wycofania wniosków sygnalizowana przez Spółkę miała charakter zewnętrzny, nie była pochodną np. zmiany rodzaju działalności czy zmiany modelu biznesowego. Ta zewnętrzna przyczyna wycofania wniosków, jaką była zmiana stanu prawnego, była od początku komunikowana przez Spółkę organowi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 9-10) Szef KAS argumentuje, że decyzja Spółki o cofnięciu wniosków była dobrowolna, suwerenna - czemu nie można zaprzeczyć. Z pewnością nie była "wymuszona" okolicznościami, jak słusznie wskazuje Szef KAS (s. 10). Rzecz jednak nie w dobrowolności, lecz w tym, że nie sposób zanegować podawanej przez Spółkę motywacji przyświecającej cofnięciu wniosków i Szef KAS próby takiego zanegowania - przynajmniej wprost - nie podejmuje. Szef KAS wskazuje, że po uchyleniu art. 15e u.p.d.o.p. tylko 7 innych wniosków o wydanie porozumień zostało cofniętych, przy czym w żadnym z tych przypadków nie wskazano uchylenia art. 15e u.p.d.o.p. jako przyczyny cofnięcia wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika stąd żaden argument natury prawnej poza tym, że sprawa Spółki ma charakter jednostkowy i podlega indywidualnej ocenie między innymi przez pryzmat całokształtu występujących w niej, być może wyjątkowych i niepowtarzalnych, okoliczności.
Szef KAS argumentuje (s. 10), że cofając wnioski Spółka uniknęła ryzyka, iż Szef KAS uzna kontrolowane transakcje za nierynkowe, i w tym upatruje korzyść Spółki z cofnięcia wniosków. Trudno temu zaprzeczyć, tyle tylko, że ryzyko uznania transakcji za nierynkowe towarzyszy od początku każdemu wnioskowi o zawarcie porozumienia. Paradoksalnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten aspekt wyeksponowany przez Szefa KAS wydaje się potwierdzać, że przyczyną wycofania wniosków była zmiana stanu prawnego. Skoro bowiem w rezultacie usunięcia art. 15e u.p.d.o.p. stało się oczywiste, że wszczęte na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zawarcia porozumienia dotyczyłoby wyłącznie zaszłości, a w żaden sposób nie oddziaływałoby na przyszłość - to postępowanie to zaczęłoby nieco przypominać kontrolę podatkową, tyle tylko, że prowadzoną na koszt Spółki.
Na marginesie, twierdzenie (s. 10 odpowiedzi na skargę kasacyjną) że wycofując wnioski Spółka uniknęła ryzyka, iż transakcje zostaną uznane za nierynkowe - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie rzutuje na rozstrzygnięcie kwestii istnienia uprawnienia do zwrotu opłat uiszczonych od wniosków. Nie sposób przecież postawić tezy, że ekwiwalentem (świadczeniem wzajemnym) za wniesienie opłat stało się wspomniane "uniknięcie ryzyka", będące rezultatem cofnięcia wniosków.
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że czas oczekiwania na zajęcie stanowiska przez organ znacząco przekroczył ramy wyznaczone przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy DRM postępowanie w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Spółka złożyła wnioski 31 grudnia 2020 r. Dopiero 10 grudnia 2021 r., a zatem niemal po upływie roku od złożenia wniosków, Organ wystosował do Spółki obszerne wezwanie merytoryczne, w którym zażądał wyjaśnień co do faktycznych okoliczności działalności Spółki i jej współpracy z podmiotami powiązanymi, w tym zasad kalkulacji (algorytmu) opłat licencyjnych i udziału Spółki w kosztach usług nabywanych od podmiotów powiązanych. Wówczas to organ - po raz pierwszy - uzewnętrznił swoje merytoryczne działania w sprawie. Dopiero po upływie niemal dwukrotności ustawowo wyznaczonego 6-miesięcznego terminu na załatwienie sprawy Organ wezwał wnioskodawcę do udzielenia wyjaśnień, przy czym oczywiście nie oznaczało to zakończenia postępowania, a świadczyło jedynie o tym, że wnioski są analizowane pod względem merytorycznym. Czystą spekulacją byłaby próba odpowiedzi na pytanie, czy na tym etapie, tj. 10 grudnia 2021 r., do zajęcia ostatecznego stanowiska przez organ było już bliżej niż dalej. Istotne dla oceny całokształtu okoliczności sprawy jest to, że skoro do spółki wystosowano wezwanie o treści takiej jaka zawarta jest w piśmie z 10 grudnia 2021 r., w którym organ domagał się naświetlenia tak wielu kwestii, to z pewnością nie był to jeszcze końcowy etap postępowania. Znaczące przekroczenie ustawowego terminu na zakończenie postępowania jest przy tym oczywiste. Stwierdzenie to w zamierzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru ocennego. Sąd stwierdza jedynie, że gdyby postępowanie prowadzone przez Szefa KAS zakończyło się w ustawowym terminie, tj. około 30 czerwca 2021 r. lub niewiele później, to wówczas przed jego zakończeniem nie doszłoby do zmiany stanu prawnego, która skłoniła Spółkę do wycofania wniosków. W rezultacie nie rozgorzałby też spór na tle zwrotu opłat.
Po trzecie, należy zważyć na charakter i funkcję opłat pobieranych od wniosku o zawarcie porozumienia. Istota opłaty publicznej jest ujmowana w literaturze przedmiotu jednolicie. Wskazuje się, że zasadniczą cechą opłaty, pozwalającą odróżnić ją od podatku, jest powiązanie z odpowiednim świadczeniem ze strony państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego, a zatem odpłatność (tak m.in. W.Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku [w:] System prawa finansowego, tom III Prawo daninowe, red. L.Etel, Warszawa 2010, s. 28-29). Cechą opłaty publicznej jest więc występowanie elementu wzajemności w indywidualnej relacji nawiązywanej pomiędzy podmiotem wnoszącym opłatę a beneficjentem opłaty. Najprościej rzecz ujmując, klasyczna opłata publiczna pobierana jest za określone świadczenie wzajemne. Tak też jest w przypadku opłaty będącej przedmiotem analizowanego sporu. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o DRM wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego podlega opłacie wpłacanej na rachunek Szefa KSA w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Opłaty te stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ustawy). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że jakkolwiek ustawa używa sformułowania, że "wniosek podlega opłacie", to w istocie jest to opłata nie tyle za złożenie wniosku jako takie, lecz za załatwienie wniosku przez organ. To jest świadczenie wzajemne ze strony państwa na rzecz podmiotu wnoszącego opłatę. Należy zastrzec, że nie chodzi przy tym o konkretny, pozytywny dla wnioskodawcy rezultat w postaci zawarcia porozumienia, lecz o rozpatrzenie sprawy, generujące po stronie organu koszty, które - w ogólnym założeniu - uzasadniają pobór opłaty.
Trzy wskazane wyżej okoliczności, tj. przyczyna wycofania wniosków, przedłużający się czas ich rozpatrywania przez organ oraz charakter opłaty uiszczanej od wniosku, łącznie rzutują na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniosek Spółki o zwrot opłat od wniosków w konkretnych, zaistniałych w tej sprawie realiach, nie był żądaniem nadmiarowym, pozbawionym elementu słuszności. Żądanie zwrotu opłaty można ocenić jako racjonalne: Spółka oczekiwała na rozpoznanie wniosków znacznie dłużej niż przewiduje ustawa, zaś cel złożenia wniosków co najmniej w części zdezaktualizował się na skutek zmiany stanu prawnego. Niezwrócona opłata od wniosku w takiej sytuacji przynajmniej w części utraciła charakter odpłatności za wzajemne świadczenie ze strony państwa, stając się ciężarem fiskalnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zmierza do przypisania komukolwiek winy czy odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy, stwierdza tylko, że proporcja między uzasadnionymi oczekiwaniami Spółki w chwili, gdy składała wiążący się z wysoką opłatą wniosek o zawarcie porozumienia, a rezultatem, jaki ostatecznie osiągnęła, wydaje się zachwiana. Wskazany wyżej kontekst charakteru opłaty pobieranej od wniosku potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nieuregulowanie przez ustawodawcę kwestii ewentualnego zwrotu opłaty w razie cofnięcia wniosku o zawarcie porozumienia w realiach tej konkretnej sprawy nie powinno być traktowane jako wyraz negatywnego stanowiska ustawodawcy, lecz jako luka.
Realizacja zasad konstytucyjnych, zwłaszcza zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga poszukiwania rozwiązania zaistniałego sporu z poszanowaniem dla racji obu jego stron, a zatem nie tracąc z oczu nie tylko stanowiska Spółki, lecz także tego, że Organ poniósł koszty postępowania wynikające z zaangażowania swojego aparatu urzędniczego.
Gdyby usankcjonować status quo (tj. odmowę zwrotu choćby części opłat) – państwo musiałoby zostać ocenione jako (dalece) nieprzychylne podatnikowi, a wręcz nielojalne, sekwencja zdarzeń jest bowiem następująca: ustanawiając skomplikowane przepisy co prawda umożliwiono podatnikowi uzyskanie pewnych gwarancji (porozumienie cenowe w kontekście art. 15e u.p.d.o.p.), państwo pobrało jednak za to od podatnika niemałą opłatę, następnie zwlekało z zajęciem stanowiska, na koniec usunięto kontrowersyjną regulację, odmawiając przy tym zwrotu opłat. Przyczyną złożenia wniosków była rygorystyczna, a zarazem skomplikowana regulacja podatkowa. Łatwo jest stwierdzić, że podatnik ponosi ryzyko zmiany przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że w zaistniałej sytuacji całe ryzyko spadło na barki podatnika, a stało się to w sytuacji, gdy złożone przez niego wnioski o wydanie porozumienia i poniesione w konsekwencji opłaty nie miały na celu uzyskania jakiegoś "przywileju podatkowego", lecz stanowiły koszt dostosowania się do wymogów skomplikowanego systemu podatkowego - kształtowanego przez państwo (kontrowersje jakie budził art. 15e u.p.d.o.p. są powszechnie znane i nie trzeba ich w tym miejscu przypominać).
W świetle zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie podatnik ponosi ryzyko zmiany przepisów i wynikający z tego ryzyka ciężar finansowy (wniesione a niepodlegające zwrotowi opłaty). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozwiązanie, tj. obarczenie ryzykiem wyłącznie podatnika, jest niezgodne z wartościami chronionymi przez Konstytucję RP. Usankcjonowanie tego stanu rzeczy prowadziłoby do wniosku, że państwo jest nieprzychylne podatnikowi w stopniu nie licującym z art. 31 ust. 3 Konstytucji (zasada proporcjonalności) oraz z art. 2 Konstytucji. Z tego ostatniego przepisu wynika m.in. zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa, określana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega potrzebę poszukiwania takiego rozwiązania prawnego, które pozostawałoby w zgodzie z wartościami konstytucyjnymi. Takie podejście jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., II GSK 1918/23), w którym stwierdza się, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega przy tym, że stanowisko co do istnienia luki prawnej jest rezultatem wszystkich okoliczności tej konkretnej sprawy; sąd nie dąży do wypracowania reguły uniwersalnej, lecz poszukuje rozwiązania ad casum.
Stwierdzenie, że ustawa zawiera lukę aksjologiczną otwiera drogę do poszukiwania sposobu jej zamknięcia. Podstawową metodą zamykania luk w prawie jest analogia. W samej ustawie o DRM w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje się regulacja, która może być zastosowana w drodze analogii Artykuł 88 ust. 2 pkt 1 ustawy DRM zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje sytuację wykazującą duże podobieństwo do tej, jak wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podobieństwo Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega w tym, że - podobnie jak w realiach niniejszej sprawy - przyczyna cofnięcia wniosku o zawarcie porozumienia ma charakter zewnętrzny. Otóż zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy DRM, w przypadku gdy właściwy organ zagraniczny nie wyraża zgody na zawarcie porozumienia dwustronnego albo porozumienia wielostronnego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo niewyrażenia takiej zgody w terminie 6 miesięcy od dnia wystąpienia o jej wyrażenie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamia o tym wnioskodawcę. W myśl art. 88 ust. 2 pkt 1, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca może w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wycofać wniosek o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego - za zwrotem połowy wniesionej opłaty. Tę regulację Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za adekwatną i właściwą do zastosowania w drodze analogii do rozstrzygnięcia wniosku spółki o zwrot opłat uiszczonych od wniosku o zawarcie jednostronnego porozumienia cenowego. W konsekwencji za zasadny sąd uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 2 ustawy o DRM - uściślając, że chodzi o jej art. 88 ust. 2 pkt 1. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując takie rozstrzygnięcie kieruje się założeniem, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje (por. R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023, s. 119).
Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, toteż działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, lecz uwzględnił skargę i uchylił także zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy DRM. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej Szef KAS zastosuje się do wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności zastosowania w drodze analogii art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy.
W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono ponadto naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych, poprzez uznanie, że brak przepisów regulujących zasady zwrotu opłaty w sytuacji cofnięcia wniosku stanowi wystarczającą podstawę do zatrzymania opłat (zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chodzi jednak raczej o odmowę zwrotu choćby części opłaty, a nie o jej zatrzymanie - uwaga ta nie wpływa jednak na zasadność zarzutu), mimo kontekstu wynikającego z okoliczności stojących za złożeniem a następnie wycofaniem wniosku przez skarżącą, tj. szeregiem zmian legislacyjnych, w których ustawodawca nałożył na podatników ograniczenia motywujące do występowania z wnioskami o uprzednie porozumienia cenowe, a następnie w krótkim czasie ograniczenia te usunął. Autor skargi kasacyjnej zasadnie twierdzi też, że zaskarżonym rozstrzygnięciem przerzucono na Skarżącą w całości następstwa działań ustawodawcy, w konsekwencji czego skarżąca poniosła nadmierne koszty, nie otrzymując w zamian wymiernego ekwiwalentu. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż zaskarżona decyzja prowadziła do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. W szczególności niezasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na to, ze Sąd I instancji "w sposób nieprawidłowy sformułował uzasadnienie Wyroku - zawiera ono bowiem sprzeczności i niespójności, które nie pozwalają na ocenę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji kontrolę instancyjną Wyroku". Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych sprzeczności i niejasności. Argumenty przytaczane w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie wskazują zaś na tego rodzaju uchybienia, które uzasadniałyby twierdzenie o naruszeniu ustawowych wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji oraz zaakceptowania ustaleń dokonanych przez organy, które autor skargi kasacyjnej uznaje za nieprawidłowe. Cytowany przepis dotyczy formalnej poprawności konstrukcji uzasadnienia, nie zaś merytorycznej poprawności stanowiska sądu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać na wydaniu rozstrzygnięcia o zatrzymaniu opłaty przez organ pomimo braku normy prawnej, która stanowiłaby dla Szefa KAS podstawę materialnoprawną takiego działania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że Szef KAS mógłby zatrzymać opłatę od wniosku tylko w sytuacji, gdyby pozwalał mu na to wyraźny przepis prawa pozytywnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Szefa KAS, że prawna istota sporu dotyczyła tego, czy istnieje podstawa prawna do zwrotu całości lub części opłaty na rzecz wnioskodawcy, nie zaś tego, czy organ miał podstawę prawną do zatrzymania uiszczonych opłat.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także - na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. rozpoznając skargę uchylił również zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jan Rudowski s. Paweł Borszowski