III FSK 889/24

III FSK 889/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Go 32/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-04-25
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 7 ust. 1 pkt 1a , ar.t 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 32/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2023 r., nr SKO-4697/626-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25.04.2024 r. o sygn. I SA/Go 32/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 2.11.2023 r., nr SKO-4697/626-P/23, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ pierwszej instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie;
3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 o.p. przez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu;
4) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także na stawianiu tez sprzecznych z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba ustawy z 28.03.2023 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.; dalej: u.t.a.) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania może nastąpić jedynie na podstawie wydanej przez właściwego ministra decyzji o likwidacji, podczas gdy decyzja taka może być wydawana jedynie przy skracaniu terminów procesu likwidacji;
2) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowych, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową przekazania zarządcy infrastruktury, może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla nie może być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe;
3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 39 ustawy z 8.09.2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2014 r. poz. 1160 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.
2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne skarżącej w innych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, odniósł się do spornych zagadnień, które występują również w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach (zob. np. argumentację zawartą w wyroku z 13.12.2023 r., III FSK 372/23 i cytowane tam orzecznictwo).
3.2. Wprawdzie skarżąca w skardze kasacyjnej przedmiotem uwagi uczyniła szereg zarzutów o charakterze zarówno proceduralnym, jak i materialnym, podstawowe okazały się zagadnienia materialnoprawne, które znalazły się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, stanowiące oś sporu między stronami.
Należy w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem regulacji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podnosi bowiem naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa niewynikającej z tez wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19.
Sformułowanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcie wykładni niewynikającej z tez ww. wyroku TK wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowania sposobu rozmienia tej regulacji. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja ta wskazuje, że chodzi o grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Sposób regulacji, jaki przyjął prawodawca, pozwala stwierdzić, że definicja ta składa się z dwóch zakresów, tj. pozytywnego, a zatem tego, gdzie wskazano na posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również negatywnego, tj. przez określenie obszaru sytuacji z ust. 2a. Biorąc pod uwagę przedmiot rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się ustalenie sposobu ujęcia zakresu pozytywnego.
Należy w związku z tym zauważyć, że taki sposób rozumienia tej definicji, gdzie dla związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądzające znaczenie ma ich posiadanie przez wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podmiot zostało zakwestionowane w wyroku TK z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19, na który powołuje się skarżąca. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Zaprezentowany sposób pojmowania tej definicji legalnej oznacza po pierwsze konieczność ustalenia innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających uznać istnienie związania z działalnością gospodarczą, a po drugie wynika de facto z początkowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chodzi o grunty, budynki i budowle kwalifikowane przez związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, stąd też niezbędne stanie się ustalenie relacji do działalności gospodarczej. Trzeba jednocześnie stwierdzić, że zakwestionowanie takiego sposobu wykładni ww. regulacji, gdzie decydujące znaczenie ma wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, czy też budowli nie oznacza jednocześnie, iż w każdym przypadku niezbędne stanie się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów pozwalających stwierdzić związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po przywołanym wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, wielokrotnie zaprezentowano pogląd na temat sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., precyzując także sytuacje, które wypełniają zakres znaczeniowy tego rozwiązania legislacyjnego w zgodzie z wykładnią wskazaną w tym wyroku. Należy zauważyć, że zakwestionowanie kryterium posiadania jako wyłącznie przesądzającego o istnieniu związku z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że w każdym przypadku konieczne stanie się poszukiwanie innego kryterium poza posiadaniem w takim sensie, aby wskazać na aspekt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku tym przyjęto, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: kodeks cywilny), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W świetle powyższego należy uznać, że spełnienie zakresu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprowadza się do kryterium posiadania oraz zrealizowania jednocześnie dodatkowych przesłanek. Przy czym w sytuacji, gdy nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez podmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że dla tych dwóch określonych zbiorczo sytuacji, oprócz kryterium posiadania, przesłanką wypełniającą zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej jest objęcie nieruchomości przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55[1] k.c., prowadzonym przez ten podmiot, czy też przesłanka wskazująca, iż przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji, przy wykładni art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trafnie stwierdził, że nieruchomości w kontrolowanym roku podatkowym nie były wykorzystywane do prowadzenia transportu kolejowego, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że SKO w Zielonej Górze nie poprzestało jedynie na analizie posiadania spornych gruntów przez skarżącą, lecz dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
Powołując się na ustalenia organów podatkowych, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo przyjął, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym zakres jej działalności nie ogranicza się jedynie do transportu kolejowego, a obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca spółka prowadziła działalność w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym udostępniała P. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez P. S.A. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że sporne grunty należało uznać za element składowy przedsiębiorstwa, gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy została spełniona w odniesieniu do spornych gruntów przesłanka związania z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprezentowana przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wykładnia tej regulacji wpasowuje się bezpośrednio już w pierwszą w sytuacji wskazanych w przywoływanym wyroku NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21. Sporne grunty wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c., czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia prawnego, że spółka nie wykorzystuje tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze transportu kolejowego, gdyż po pierwsze nie jest konieczne wykorzystywanie tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto może potencjalnie używać te składniki w tej działalności. Potwierdzeniem tego jest, jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ich udostepnienie P. S.A. w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności przez tę spółkę.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem definicji związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, a tym samym zastosował prawidłowo normę prawną wynikającą z tej regulacji. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w związku z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wskazana regulacja prawa materialnego została zastosowana i przyjęto wykładnię wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., gdyż wskazane okoliczności oprócz posiadania nieruchomości przez skarżącą uzasadniały zastosowanie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim stanowiska co do opodatkowania gruntów w okolicznościach niniejszej sprawy i ich zakwalifikowania w ramach przedmiotu opodatkowania. Stąd też chybiony jest zarzut skarżącej, przez który wskazuje ona na konieczność ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania budowli – linii kolejowej, na który składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także pozostałe elementy.
Zarzut nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k. sprowadza się do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym rozwiązaniem normatywnym. Dla oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu konieczne jest wskazanie sposobu rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., według którego z podatku od nieruchomości zwalnia się grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Normatywny kształt tego zwolnienia pozwala wskazać na jego zakres oraz wyłączenia z tego zakresu, tj. dotyczące gruntów, budynków i budowli zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.
Jeżeli zatem chodzi o zakres zwolnienia ustawodawca jako podstawowy warunek wskazuje na grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Jednocześnie określa ten zakres w sposób temporalny, tj. jego stosowanie do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego. Prawodawca, określając zakres zwolnienia poprzez odniesienie do czynnika czasu, jednocześnie go doprecyzowuje. Zwolnienie to może być stosowane nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Przez doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia prawodawca wyznacza jednocześnie początkowy i końcowy moment jego stosowania. Wyrażenie okresu tego zwolnienia jest uzależnione od miesiąca, w którym stała się ostateczna wskazana decyzja lub weszło w życie przywołane rozporządzenie. Przyjęty przez prawodawcę podatkowego sposób regulacji tego zwolnienia oznacza, że takie znaczenie należy przypisać wskazanej ostatecznej decyzji, wydanej w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym. Brak takiej decyzji powoduje skutek w postaci niemożliwości zastosowania tego zwolnienia podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stwierdzenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który oceniając stanowisko organów podatkowych uznał, że sformułowanie "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza decyzję w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), a zatem decyzję, od której nie służy odwołanie. W konsekwencji trafne jest stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku z art. 38ba u.t.k., ponieważ WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji.
Skarżąca w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podnosi także naruszenie przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 39 ustawy o komercjalizacji. Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona z przepisów ustawy o komercjalizacji nie podważa zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Regulacja art. 39 tej ustawy, przywołana w skardze kasacyjnej, dotyczy gospodarowania mieniem przez skarżącą i nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ramach gospodarowania tym mieniem skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że ani z przepisów ustawy podatkowej ani z przepisów ustawy o komercjalizacji nie wynika, aby przepisy ostatnio wymienionej ustawy modyfikowały podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Również w tym zakresie prawidłowa była ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że organy podjęły w sprawie niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś analiza materiału dowodowego miała charakter kompleksowy. Tym samym nie można uznać, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 191 o.p. W konsekwencji powyższego nie można także podzielić zarzutu kwestionującego akceptację uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski