III FSK 87/24

III FSK 87/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Dominik Gajewski /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Kr 454/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 682
art. 3 pkt 1, 3 i 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 454/23 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/984/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 454/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18 stycznia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/984/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, 3, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie:
a) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70, w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682, w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, dalej: u.p.b.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku stacje transformatorowe, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy zakwalifikować jako urządzenia budowlane, które stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);
b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż spółka nie miała faktycznej (tj. bazującej na obiektywnych kryteriach) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji SKO i nieuwzględnienie skargi, pomimo że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz brak zawarcia wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji SKO;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją RP i uchylił jego moc obowiązującą, co zdaniem spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie stacji transformatorowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i uchyleniem decyzji SKO.
W związku z powyższymi naruszeniami autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;
2. na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym;
3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Spór w sprawie obejmuje dwa zagadnienia. Pierwsze odnosi się do prawnopodatkowej kwalifikacji dwóch transformatorów. Drugie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przedstawionej przez skarżącą sytuacji faktycznej nieruchomości opodatkowane w zaskarżonej decyzji prawidłowo zostały uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnosząc się do kwestii kwalifikacji transformatorów, należy dokonać analizy istotnych w tym zakresie przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Obiektem budowlanym, stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów, że urządzenia (transformatory) znajdujące się wewnątrz budynku hotelowego nie stanowią części składowej tego obiektu, a stanowią część sieci elektroenergetycznej, która jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm., dalej u.p.e.) wskazano, że sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (art. 3 pkt 11 u.p.e.). Sieć przesyłowa to m.in. sieć elektroenergetyczna najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego (art. 3 pkt 11a u.p.e.). Z kolei sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego. Urządzenia w myśl tej ustawy to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.). Wreszcie instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.).
Na podstawie powyższych unormowań sieć elektroenergetyczna to zbiór przewodów elektrycznych i urządzeń powiązanych pod względem funkcjonalnym i połączonych elektrycznie, przeznaczonych do przesyłania, przetwarzania i rozdzielania na określonym terytorium wytworzonej w elektrowniach energii elektrycznej oraz do zasilania nią odbiorników. Istotą sieci elektroenergetycznej jest również dystrybucja do odbiorców końcowych, której nieodzowne procesy stanowią przetwarzanie i rozdzielanie energii. Przetwarzanie energii m.in. z napięć wyższych na niższe odbywa się w transformatorach, zaś jej rozdzielenie w rozdzielniach. Urządzenia te stanowią zatem integralną część sieci elektroenergetycznej, która będąc siecią techniczną (budowlą) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2025 r., III FSK 1208/23).
Sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, wymienionej jako budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi wraz z instalacjami obiekt budowlany.
Urządzenia energetyczne w postaci transformatorów nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie – budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa pełni rolę "obudowy" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu, stwarza przestrzeń, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Znajdujące się w tym obiekcie transformatory nie służą budynkowi, w którym się znajdują, nie są to urządzenia techniczne związane z pracą instalacji "budynkowych". Przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22). Transformatory nie umożliwiają korzystania z budynku a umożliwiają dostarczanie energii elektrycznej. Rola transformatora nie zmienia się w zależności od tego gdzie jest zlokalizowany. Do użytkowania budynku jest niezbędna wewnętrzna sieć elektryczna, która umożliwia wykorzystanie energii przesyłanej i przetwarzanej przez sieć elektroenergetyczną. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, by charakter i przeznaczenie budynku hotelowego uzasadniały szczególne traktowanie znajdujących się w nim instalacji i urządzeń.
Sporne transformatory zapewniają zatem możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem sieci energetycznej. Służą sieci technicznej obejmującej zespół urządzeń i połączeń miedzy nimi, za pośrednictwem których odbywa się przesyłanie energii elektrycznej od producenta energii do odbiorców końcowych. Wspomniane urządzenia stanowią integralną część sieci, podobnie jak przewody przesyłowe. Dzięki nim istnieje możliwość przesyłania energii elektrycznej do odbiorców końcowych, stanowią zatem z siecią konieczną całość. Nie ma w tym przypadku znaczenia czy mamy do czynienia z jednym czy z wieloma odbiorcami energii. Stacja transformatorowa w dalszym ciągu pełni tą samą funkcję, także w przypadku gdy energia jest dostarczana do jednego budynku.
W tym zakresie nie ma decydującego znaczenia podnoszone w skardze kasacyjnej "pierwszeństwo" kwalifikacji danego obiektu jako budynku. W sprawie nie była kwestionowana kwalifikacja hotelu jako budynku, a spór dotyczył wyłącznie znajdujących się wewnątrz tego obiektu urządzeń. Konieczne było zatem ustalenie, czy są to instalacje zapewniające możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budynku, czy też są odrębnymi obiektami, lub częściami odrębnych obiektów.
W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) tylko funkcję ochronną. Budynki (obudowy) pełnią w tym przypadku funkcję służebną wobec budowli. Stanowią osłonę przed warunkami atmosferycznymi, ewentualnymi uszkodzeniami dla zainstalowanych urządzeń technicznych (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie jednolicie traktuje się transformatory jako część sieci elektroenergetycznej przyjmując, że na kwalifikację tę nie ma wpływu sam fakt umiejscowienia tych urządzeń wewnątrz budynku (np. wyroki NSA: z 2 lipca 2024 r., III FSK 1124/23; z 21 stycznia 2025 r., III FSK 204/24; z 2 kwietnia 2025 r., III FSK 1208/23).
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b.
W sprawie nie naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.
Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną zawartą w art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W sprawie nie występowały jednak tak rozumiane wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które winny zostać ocenione w kontekście art. 2a o.p. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji kwalifikując sporne obiekty jako odrębny od budynku przedmiot opodatkowania dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. uwzględniającej aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wskazywanym w skardze kasacyjnej wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w którym została zawarta legalna definicja budowli, jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył o 18 miesięcy termin wygaśnięcia mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Trybunał zadecydował więc o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność oraz równowagę finansów publicznych. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Trybunał wskazał, że "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarł też wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu.
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Autor skargi nie wyjaśnił na czym polegało dokonanie w sprawie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, ograniczając się do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy dokonał kwalifikacji podatkowej stacji transformatorowych przestawiając w tym zakresie przekonującą argumentację. Organy dokonały w szczególności analizy dokumentacji projektowej budynku, wyjaśnień podatnika i wymogów technicznych dotyczących budynków i stacji transformatorowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym zarzutów zgłaszanych przez stronę skarżącą.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty, w których spółka wywodzi, że w sytuacji gdy nie miała faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, jej nieruchomość, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniły wnioski wynikające z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.
W kontrolowanej sprawie zasadnie uwzględniono, że skarżąca spółka to osoba prawna (spółka handlowa) utworzona z samego założenia do prowadzenia działalności gospodarczej i przejawiająca aktywność jako podmiot prowadzący jedynie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadający nieruchomości potrzebne do prowadzenia tejże działalności. Spółka w okresie 2020-2021 świadczyła usługi hotelarskie lub krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka identyfikowała też koszty stałe. Powyższe okoliczności dostatecznie potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Samo przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości, chociaż wskazywana przeszkoda miała charakter obiektywny i niezależny od przedsiębiorcy, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wprowadzony zakaz prowadzenia działalności hotelowej nie spowodował utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy ani zerwania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej nie miał zatem charakteru trwałego. W dalszym ciągu sporne obiekty mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Ze względu na wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z ponoszeniem straty finansowej, trzeba zauważyć, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podlega nieruchomość a nie działalność gospodarcza podatnika. Konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak: powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).
Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, z uwagi na negatywne skutki wynikające z przejściowego braku możliwości uzyskiwania przychodów przez przedsiębiorców wywołanych przez pandemię COVID-19, ustawodawca przewidział różne formy wsparcia finansowego (tzw. rządowe tarcze antykryzysowe i tarcze finansowe), które nie przybrały jednak formy zwolnienia od podatku od nieruchomości w okresie obowiązywania radykalnych obostrzeń w związku z pandemią COVID-19, czy też obniżenia jego wymiaru - w tym dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane/zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto zgodnie z art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), rada gminy mogła wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przewidziana możliwość wprowadzenia zwolnienia podatkowego dodatkowo potwierdza, że ustawodawca uznał, iż sam fakt wystąpienia pandemii nie powoduje utraty związku nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.
Przywoływany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 20 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 611/23 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1497/23. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku przepisami ustawodawstwa covidowego przyjmując, że całkowity zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (całkowite zamknięcie hotelu dla prowadzenia działalności gospodarczej) oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek budynku hotelu z działalnością gospodarczą a w konsekwencji budynek hotelu w okresie całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków (lub ich części) pozostałych. Według NSA nieruchomość wnioskodawcy powinna być zatem opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresach zarówno całkowitego, jak i częściowego zamknięcia hotelu dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej, według stawki dla budynków (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński
-----------------------
2