III FSK 87/23

III FSK 87/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska
Jacek Brolik /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Sz 356/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 306a do art. 306n, art. 306b § 1, art. 306e § 1, art. 217 § 2,  art. 70 § 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 356/22 w sprawie ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2022 r., nr 3201-IEW.4050.2.2022.3 w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 356/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi K.B. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 stycznia 2022 r., a także zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania poprzedzającego odmowę wydania wnioskowanego przez Skarżącego zaświadczenia, a w efekcie zasadność tej właśnie odmowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń znalazły się w dziale VIIla Ordynacji podatkowej (art. 306a do art. 306n). W myśl art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2): 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w § 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie żądał wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306e § 1 O.p. o niezaleganiu w podatkach lecz zaświadczenie o wygaśnięciu hipotek, czyli zobowiązań nimi objętych. Ponadto wniosek Skarżącego nie wymagał od Organu badania zasadności wpisu hipoteki, bo temu służą inne tryby postępowania i nie są to procedury uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej, a już w szczególności jej działu Vllla. Zresztą z wniosku nie wynika, aby Skarżący kwestionował wpisy hipotek. Zostały one dokonane wiele lat temu i Skarżący nie zarzuca, że nie powinny być dokonane. Skarżący, dążąc do ich wykreślenia w obecnym czasie, żąda od organu stwierdzenia, że wygasły. Zgodnie bowiem z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm., dalej: "u.k.w.h.") wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Zatem wystarczającym do wydania zaświadczenia będzie ustalenie na podstawie prowadzonych przez Naczelnika ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte tymi hipotekami wygasły.
Zdaniem Sądu I instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową/ustawową. Oczywiście ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.
Podsumowując uzasadnienie orzeczenia, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 100 u.k.w.h. w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Stosowanie tego przepisu nie zależy od sposobu powstania ani wygaśnięcia hipoteki. Wynika z niego podstawowy obowiązek wierzyciela wydania właścicielowi odpowiedniego dokumentu, który stanowi podstawę wykreślenia hipoteki. Obowiązek wydania takiego dokumentu spoczywa również na podmiocie publicznym, gdy hipoteka, która mu przysługuje zabezpiecza wierzytelność o charakterze publicznym. W przypadku zaległości podatkowych, które są przecież wierzytelnościami o charakterze publicznym, takim dokumentem jest zaświadczenie, którego wydanie reguluje dział Vllla Ordynacji podatkowej. Dopiero w spornej sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencjach, rejestrach i wynikające z posiadanych przez organ danych nie dają wiedzy o wygaśnięciu zobowiązania, dłużnikowi hipotecznemu służy na podstawie powołanego wyżej przepisu roszczenie o zniesienie obciążenia hipotecznego.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 i § 3, art. 306b i art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, był zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową (ustawową), a nawet winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., w sytuacji, gdy z uwagi na uproszczony charakter postępowania wyjaśniającego w sprawie o wydanie zaświadczenia, o którym mowa art. 306b § 2, charakteryzujący się tym, że ogranicza się ono do porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów, lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu oraz z uwagi na charakter samego zaświadczenia - stanowi ono akt wiedzy, nie woli organu – co oznacza, że wydanie zaświadczenia w wyniku porównania zgodności wskazanych wyżej danych (objętych żądaniem strony z danymi posiadanymi przez organ), stanowi czynność materialno-techniczną i urzędowe potwierdzenie określonych faktów (stanu prawnego) i nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach, jak i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, a więc nie jest dopuszczalne w ramach tego postępowania badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przerwania lub zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego), w szczególności przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego wpisem hipoteki. A tym bardziej nie jest dopuszczalne w ramach postępowania wyjaśniającego w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego rozstrzyganie kwestii wygaśnięcia takiego zobowiązania hipotecznie zabezpieczonego poprzez dokonanie prokonstytucyjnej wykładni określonych przepisów (w niniejszej sprawie chodzi o art. 70 § 8 O.p.). Zaświadczenie bowiem ze swej istoty nie rozstrzygając o żadnych prawach i obowiązkach strony i nie kreując żadnej nowej sytuacji prawnej jedynie w sposób urzędowy potwierdza określone (niesporne!) fakty lub stan prawny wynikające z posiadanych przez organ podatkowy ewidencji (rejestrów) lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, zaś samo postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia ze swej istoty (z uwagi na swój uproszczony charakter) nie służy do rozstrzygania kwestii wątpliwych, spornych, których rozstrzygnięcie wymaga analizy zmian stanu (stanów prawnych) i formułowanie na jej podstawie ocen prawnych i wniosków.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji wskutek przyjęcia nie mającego normatywnego uzasadnienia w świetle przepisów art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 i § 3, art. 306b stanowiska, wedle którego organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, był zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową (ustawową), a nawet winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., bezzasadnie uchylił postanowienia organów obu instancji.
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 i § 3, art. 306b i art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez bezzasadne zarzucenie organom, że z postanowień organów obu instancji nie wynika co ustaliły organy w kwestii zaległości zabezpieczonych obiema hipotekami, powołując się jedynie ogólnie na zapis na karcie kontowej, nie odnosząc się do tego czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania, w sytuacji gdy organy podatkowe w ramach postępowania wyjaśniającego w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie są uprawnione, a tym bardziej zobowiązanie do badania, a następnie rozstrzygania kwestii wygaśnięcia takiego hipotecznie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, a jednocześnie organy dokonując w sprawie porównania treści żądania Skarżącego z danymi zawartymi na koncie kontowej wskazującymi w odniesieniu do Skarżącego występowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r., które zostały zabezpieczone hipotekami, co do których Skarżący domaga się wydania zaświadczenia zawierającego zgodę na ich wykreślenie, uczyniły zadość wymaganiom art. 306b § 1 i 2 O.p. W rezultacie wskazanego wyżej porównania organ I instancji stwierdzając niezgodność pomiędzy treścią żądania Skarżącego, a danymi wynikającymi z posiadanych przez ten organ ewidencji (karty kontowej) jednoznacznie wskazującymi na posiadanie przez Skarżącego zabezpieczonych hipotecznie zaległości podatkowych, zasadnie na podstawie art. 306c O.p. wydał postanowienie odmawiające Skarżącemu wydania żądanego zaświadczenia, a organ odwoławczy na skutek wniesionego przez Skarżącego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż. Sąd I instancji błędnie nakazując organom badanie w ramach postępowania wyjaśniającego w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania, w tym również w ramach tego postępowania dokonania prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. w związku z hipotecznym zabezpieczeniem zobowiązania, w konsekwencji bezzasadnie uchylił zaskarżone postanowienia organów obu instancji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez:
1. naruszenie art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 i § 3, art. 306b i art. 217 § 2 O.p. poprzez nieprawidłową jego (art. 70 § 8 O.p.) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., w rezultacie której "przyjęcie prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego hipoteką zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., w sytuacji, gdy samo postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia ze swej istoty nie służy do rozstrzygania kwestii wątpliwych, spornych, których rozstrzygnięcie wymaga analizy zmian stanu (stanów prawnych) i formułowanie na jej podstawie ocen prawnych i wniosków, a bez wątpienia dokonanie w tym postępowaniu, czego niezasadnie domaga się Sąd I instancji, prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., wymagałoby dokonania wykładni przepisów prawa i szeregu ocen prawnych (w tym oceny art. 70 § 8 O.p. z punktu widzenia jego konstytucyjności), a nie byłoby rezultatem prostego porównania danych z posiadanych przez organ podatkowych ewidencji (rejestrów), o których mowa w art. 306b § 1 O.p., z treścią żądania Skarżącego, w konsekwencji dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. mogłoby prowadzić do niedopuszczalnego, bo wykraczającego poza ramy tego postępowania wyjaśniającego wyznaczone przez 306b § 2 O.p., rozstrzygnięcia niewątpliwie ograniczającego uprawnienie i tym samym kreującego nową sytuacje prawną, która mogłoby być wyrażona w stwierdzeniu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jednocześnie wygaśnięcia wierzytelności wierzyciela hipotecznego będącego jednocześnie organem podatkowym wskutek przedawnienia. Innymi słowy, w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., zmierzającego do wydania zaświadczenia, nie mieści się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 3201-lEW.4050.2.2022.3 w przedmiocie wydania zaświadczenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych, a z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w całości oraz zasądzenie na podstawie art. 204 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też została uwzględniona.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać stanowisko Dyrektora, iż w ramach procedury wydania zaświadczenia określonej Działem VIIIa O.p. nie jest dopuszczalne badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przerwania, czy zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia). Trzeba bowiem wskazać na konstrukcję prawną zaświadczeń uregulowanych przepisami o.p. Zgodnie z art. 306a § 3 o.p. ustawodawca wskazuje, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Oznacza to zatem, iż zaświadczenie ma zasadniczo charakter odtwórczy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację tego Sądu zaprezentowaną w wyroku z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, gdzie NSA odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej stwierdził, iż ,,(...)przepisów wspomnianego Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 o.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 o.p., zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz art. 306e § 1 tej ustawy, w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18 czy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych’’.
Należy zatem podkreślić przywołane już stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż poprzez instytucję zaświadczeń nie można dążyć do kształtowania, czy też determinowania zarówno istnienia, jak i zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów, którzy ubiegają się o wydania danego zaświadczenia. Oznacza to zatem, konieczność przestrzegania ram prowadzonego postępowania w tym względzie, które ma charakter uproszczony, gdyż jest to konsekwencją zaświadczenia jako aktu wiedzy organu o określonych faktach, czy też stanie prawnym.
Godzi się przy tym zauważyć, że w art. 306b §2 O.p. normodawca wskazał na możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia. Konieczne jest jednakże podkreślenie zakresu, a jednocześnie specyfiki tego postępowania. Ustawodawca określił je bowiem mianem postępowania wyjaśniającego, co do którego możliwość przeprowadzenia pozostawił w gestii organu podatkowego. Przy czym sformułowanie postępowanie wyjaśniające nie może być rozumiane w oderwaniu od przewidzianej w dziale VIIIa O.p. procedury wydania zaświadczenia. Jest to po pierwsze postępowanie wyjaśniające, co do którego przeprowadzenie organ podatkowy ma możliwość przed wydaniem zaświadczenia, zaś po drugie w jedynie niezbędnym zakresie. Oznacza to zatem z jednej strony zakreślenie ram tego postępowania, które jest postępowaniem wyjaśniającym przed wydaniem danego zaświadczenia, a z drugiej strony jednocześnie doprecyzowanie tych ram poprzez wskazanie na jego przeprowadzenie w niezbędnym zakresie. Postępowanie wyjaśniające nie może być zatem prowadzone poza ramami wyznaczonymi jego niezbędnością, którą należy oceniać z punktu widzenia danego zaświadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w przywoływanym już wyroku z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, gdzie stwierdzono, iż (...) "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., sygn. akt V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109)’’.
Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji wskazał, iż ,,prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do badania, czy zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, mimo zabezpieczenia go hipoteką przymusową/ustawową’’. Jednocześnie określając czynności, które powinien zrealizować organ podatkowy w rezultacie wskazał na stwierdzenie dotyczące tego, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wygaśnięcie.
Zaprezentowane stanowisko przez WSA nie zasługuje na akceptację, gdyż przekracza zakres postępowania wyjaśniającego określonego dla instytucji zaświadczeń. Należy zatem ponownie przywołać wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, gdzie zasadnie stwierdzono, iż nie sposób ,,(...)przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności’’. Takie działanie wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazanego w art. 306b § 2 o.p’’.
Trzeba przy tym nadmienić, iż zagadnienie to może być podniesione w innym postępowaniu, jak choćby dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych. Skoro bowiem w konstrukcji art. 67a §1 pkt 3 o.p. wskazuje się na umorzenie zaległości podatkowej, jedną z przesłanek jej zastosowania jest istnienie tej zaległości podatkowej, którą zobowiązany jest ustalić organ podatkowy (cytowany już wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., a także przywoływane tam; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 55/10, z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 868/21).
Zasadnie zatem Dyrektor podniósł naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, z uwagi na to, że badanie kwestii przedawnienia wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego wyznaczonego regulacjami dotyczącymi zaświadczeń należy uznać, iż przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Anna Sokołowska Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)