I SA/PO 772/21

I SA/Po 772/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-05-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 994/22 - Wyrok NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 210 § 4 ,art. 116 § 1 pkt 1, 2 ,art. 70 § 4 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2022 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] września 2021 r. J. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], który decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2020 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako prezesa zarządu P. S.A. wraz ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług: za wrzesień 2015 r. utrzymał w mocy; uchylił za grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego) i umorzył postępowanie w tym zakresie.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że M. S.A została powołana aktem notarialnym z [...] października 1989 r. pod firmą P. S.A. W 1993 r. dokonano zmiany nazwy spółki na P. S.A. W 2019 r. nastąpiła zmiana adresu na P. ul. [...]. Uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. S.A z [...] czerwca 2003 r. skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu, co w KRS zostało ujawnione postanowieniem z [...] stycznia 2004 r. W złożonych deklaracjach VAT 7 za grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec - lipiec i wrzesień 2015 r. M. S.A wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, ale kwot tych nie wpłaciła. W celu wyegzekwowania powyższych zaległości, na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wszczęto postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskutecznie i postanowieniem z [...] lutego 2020 r. zostało umorzone przez organ egzekucyjny.
Postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu za ww. zaległości podatkowe i decyzją z [...] grudnia 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki w ww. podatku za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., od marca do lipca 2015 r. oraz wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ wskazał, że podatnik pełnił w spółce funkcję prezesa jednoosobowego zarządu od [...] czerwca 2003 r. do dnia dzisiejszego, zatem wszystkie zaległości podatkowe spółki powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego od 2013 r. skutecznie zajęto rachunki bankowe spółki w B. S.A., A. i C. S.A., ale brak było na nich środków i zbiegły się egzekucje. Podejmowane próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u 6 kontrahentów okazały się nieskuteczne. Kilkukrotnie spisywano protokoły o stanie majątkowym spółki. Dokonano również zajęcia ruchomości stanowiących środki trwałe podmiotu, które zostały sprzedane w toku prowadzonej egzekucji, a uzyskane środki zostały rozliczone na należności korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ egzekucyjny kilkukrotnie skierował do [...] banków zapytania o prowadzenie rachunku na rzecz spółki, ale z odpowiedzi wynikało, że rachunek prowadzą wyłącznie A. i C. , w których zajęć dokonano na wcześniejszym etapie postępowania. Z informacją z [...] lutego 2020 r. z banku C. wynika, że zajęty rachunek wykazuje saldo ujemne i brak obrotów od [...] września 2017 r. Również na rachunku w A. brak jest środków na realizację zajęć. Pod adresem P., ul. [...], ani P. ul. [...], spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z [...] stycznia 2020 r. spółka, w związku ze zwrotem w 2015 r. nieruchomości - obiektu hotelarsko - gastronomicznego M. do miasta P., nie prowadzi obecnie żadnej działalności w innym obiekcie, nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Spółka nie świadczyła żadnych prac oraz usług w okresie ostatnich 6 miesięcy. Organ ustalił, że spółka nie składa plików JPK, brak również kontrahentów, którzy wykazaliby zawarte z nią transakcje. Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, nie figuruje w Cepik jako właściciel pojazdu. Postępowanie egzekucyjne zostało wobec spółki umorzone postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Stan zaległości zobowiązanej wobec wszystkich wierzycieli wynosi [...] zł samej należności głównej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik stwierdził, że organy egzekucyjne podjęły czynności egzekucyjne w stosunku do całego ujawnionego majątku spółki, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się do wyegzekwowania całości należności podatkowych i pozostaje bezskuteczne, przez co zmaterializowała przesłanka, dotycząca bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku zobowiązanej spółki.
W zakresie okoliczności wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił, że spółka nie wystąpiła do sądu upadłościowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego P. z [...] października 2020 r.
Organ stwierdził również, że skarżący nie dokonał we właściwym czasie skutecznych czynności, które w efekcie mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Analizując sytuację finansową spółki stwierdził, że zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, które wciąż nie zostało uregulowane, a którego termin płatności upłynął [...] stycznia 2015 r. było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, które [...] stycznia 2015 r. przekształciło się w zaległość podatkową. W kolejnych okresach powstały następne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, tym samym już w styczniu 2015 r. spółka przestała terminowo regulować swoje zobowiązania fiskalne. Mając na uwadze powyższe skarżący, jako prezes zarządu, działając z zachowaniem należytej staranności, powinien być zapoznany z sytuacją majątkową spółki i stwierdziwszy, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego najpóźniej [...] lutego 2015 r. Ponadto ze złożonych zeznań CIT-8 wynika, że od 2014 r. następował spadek przychodów, a każdy rok przynosił wysokie straty (nawet w 2014 r. kiedy to spółka osiągnęła milionowy przychód). Pomimo polepszenia sytuacji finansowej spółki w latach 2018-2019, nie uregulowała ona swoich zaległości podatkowych. Wysokość zaległości jest znacząca. Dodatkowo w toku postępowania egzekucyjnego dochodziło do zbiegów na rachunkach bankowych, zatem podmiot spółka jeszcze nieuregulowane zobowiązania wobec innych podmiotów. Fakt jej niewypłacalności jest zatem niezaprzeczalny, bez względu czy wynikał on ze złej woli podatnika, który osiągając przychody nie wywiązywał się z ciążącego na nim obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, czy też z innych przyczyn.
Natomiast w zakresie wierzytelności przysługującej Spółce wobec Miasta P., wskazanej przez podatnika jako majątek spółki, Naczelnik wyjaśnił, że organy egzekucyjne prowadziły czynności egzekucyjne już od 2014 r. i dokonywały licznych prób zajęcia tej wierzytelności, ale Miasto P. jej nie uznawało. Zobowiązana spółka, pomimo zasądzenia kwoty [...]zł będącej równowartością poczynionych na nieruchomości nakładów, wyrokiem Sądu Rejonowego P. w P. z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...], nie uzyskała klauzuli wykonalności wyroku i nie ma możliwości egzekwowania wskazanej kwoty w drodze egzekucji. Organ egzekucyjny nawet na etapie tego postępowania występował do ZKZL sp. z o.o. o udzielenie wyjaśnień i wskazanie przyczyn niemożności realizacji zajęć egzekucyjnych. W dalszym ciągu dłużnik zajętej wierzytelności odmawia jej realizacji, zatem pozostaje ona niewymagalna i nie jest nawet znany przybliżony czas możliwej realizacji zajęć skierowanych do Miasta P. ,ani czy w ogóle będzie to jeszcze możliwe z uwagi na biegnące terminy przedawnienia istniejących zaległości. Spółka natomiast dochodzi tych należności w ramach postępowań cywilnoprawnych. W takim stanie rzeczy organ uznał, że nie doszło do zmaterializowania przesłanki egzoneracyjnej, a zatem skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż faktycznie nie wskazał jej majątku, z którego można prowadzić egzekucję zmierzającą do zaspokojenia istniejących zaległości.
W odwołaniu, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 § 1 oraz art. 226 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."); art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w stosunku do września 2015 r., w pozostałej części ją uchylił i umorzył postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalił, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. oraz od marca do lipca 2015 r. wygasły wskutek przedawnienia, bowiem nie wystąpiły w stosunku do nich żadne okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego wygasło także zobowiązanie podatkowe skarżącego jako osoby trzeciej z tego tytułu. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia skutkuje również wygaśnięciem odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, co zaskutkowało bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w powyższym zakresie.
Natomiast analiza materiału dowodowego wykazała, że w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z prowadzoną egzekucją tej zaległości podatkowej, zachodzą okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do ww. zaległości podatkowych spółki przerwany został bieg terminu przedawnienia z uwagi na zostawanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym w Banku C. . Zajęcie zostało doręczone spółce [...] kwietnia 2017 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] kwietnia 2017 r., w związku z czym pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo od [...] kwietnia 2017 r.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki od [...] czerwca 2003 r. Stwierdził, że ponosi on solidarną ze spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwlokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przyjmując i powtarzając ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie prowadzonej wobec spółki egzekucji, powołując się na postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki, Dyrektor IAS stwierdził, że bezskuteczność prowadzonej egzekucji została w sprawie wykazana. Jednocześnie uznał za bezsporne jest, że skarżący jako członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłość. Wskazując przesłanki niewypłacalności spółki, czyli niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań, obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ podkreślił, że spółka posiada zaległości wobec ZUS od listopada 2011 r. do grudnia 2013 r., a w stosunku do Naczelnika US zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a w podatku od towarów i usług za od września 2014 r. do września 2015 r., co oznacza, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w III kwartale 2014 r., kiedy to istniały już zaległości w stosunku do ZUS oraz powstała kolejna zaległość - podatkowa za sierpień 2014 r. Najpóźniej zatem z końcem III kwartału 2014 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności, więc wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej we wrześniu 2014 r., a nie jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w lutym 2015 r., ale skarżący wniosku nie złożył. Nadto nie wykazał również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku.
Dyrektor IAS stwierdził, że nie zachodzi także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia jej zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do wskazanej przez wierzytelności, zasądzonej na rzecz spółki od Miasta P. wyrokiem z [...] stycznia 2014 r., organ wskazał, że w wyroku tym Sąd nakazał spółce, aby wydała Miastu P. część zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. o powierzchni [...] m˛, jednocześnie wskazując, że wydanie nieruchomości nastąpi za równoczesną zapłatą przez Miasto P. na rzecz spółki kwoty [...]brutto tytułem zwrotu równowartości nakładów poczynionych na tę nieruchomość, niemniej nie wcześniej niż w terminie 6 miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor powołał się na wyjaśnienia organu egzekucyjnego, że zasądzona kwota stanowi sumę orzeczoną tytułem prawa zatrzymania w związku z podniesionym przez spółkę w toku procesu zarzutem. Prawo zatrzymania jest prawem akcesoryjnym i trwa tak długo, jak długo istnieje niezabezpieczona wierzytelność osoby zobowiązanej do wydania rzeczy. Określona przez Sąd kwota [...]zł wiąże wyłącznie akcesoryjnie właściciela nieruchomości oraz podmiot zobowiązany do wydania nieruchomości przez okres sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą. Natomiast kwota ta nie jest wierzytelnością, która może podlegać zajęciu na poczet długu (zaległości podatkowych) spółki zobowiązanej do wydania rzeczy. Kwota ta nie została objęta przez Sąd klauzulą wykonalności. W przypadku utraty władztwa nad rzeczą bez uiszczenia kwoty wynikającej z prawa zatrzymania, spółka uprawniona była do dochodzenia swej wierzytelności o zwrot nakładów w drodze odrębnego procesu. Ponadto spółka nie skorzystała z przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym praw i nie wniosła zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z informacji przekazanych przez Miasto P. wynika, że nie ma ono żadnych zobowiązań wobec spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził brak możliwości zajęcia ww. wierzytelności.
Opisaną wyżej decyzję strona zaskarżyła w części, w której Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, zarzucając naruszenie:
1. art. 121 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej;
2. art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie jest związany przepisami prawa cywilnego;
3. art. 226 K.c. oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wymagalnej wierzytelności jako mienia w rozumieniu przywołanego przepisu.
Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części oraz w całości decyzji organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przekazała w 2015 r. Miastu P. nieruchomość, w związku z czym po stronie Miasta pojawił się obowiązek zapłaty za poniesione nakłady. Innymi słowy, wierzytelność strony stała się wymagalna, więc powstało mienie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale okoliczności te organ pominął. Co więcej, został zniechęcony oświadczeniem Miasta, które nie poczuwa do obowiązku spłaty swojego zadłużenia. Ponadto potwierdzeniem, że mienie istnieje i w jakiej wysokości jest opina biegłego, ale organ nie podjął próby analizy jej pod kątem art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z [...] października 2021 r. skarżący dodatkowo zarzucił organom rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 126 oraz art. 182 Ordynacji podatkowej przez pozyskiwanie i wykorzystywanie danych w trybie prawem nieprzewidzianym, ponieważ organ w trakcie prowadzonego postępowania pozyskiwał i wykorzystywał dane dzięki aplikacji [...]. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że aplikacja spełnia wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W ocenie strony, wykorzystując dane z tej aplikacji, organ nie działał w sposób budujący zaufanie do jego postępowania.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, Dyrektor IAS wyjaśnił, że żaden z organów w toku prowadzonego postępowania nie korzystał z aplikacji [...]. Korzystał z niej organ egzekucyjny, poszukując majątku spółki. Natomiast w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu bada się jedynie bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, a nie jego prawidłowość.
Sąd zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki. Zwrócić należy uwagę, że skarga dotyczy tylko tej części decyzji organu odwoławczego, którą zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzekające o takiej odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Trzeba też dodać, że w ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia strona zakwestionowała jedynie stanowisko organów, dotyczące przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Skarżący bowiem twierdzi, że spółce przysługuje wobec Miasta P. wierzytelność w kwocie [...]zł.
Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy zwrócić uwagę na kluczową okoliczność, mającą wpływ bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych, a mianowicie zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W kontrolowanej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. zastosowany został środek egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej na jej rachunku bankowym. Zawiadomienie o tym zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] kwietnia 2017 r., a spółce [...] kwietnia 2017 r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo od [...] kwietnia 2017 r. Zasadnie zatem, powołując się na powyższe okoliczności, organ odwoławczy przyjął, że nieprzedawnienie ww. zobowiązania podatkowego spółki daje podstawy do merytorycznego orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.
W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego w kontrolowanym zakresie, tj. w części utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą odpowiedzialność skarżącego, odpowiada prawu. Prawidłowości tego stanowiska nie są w stanie podważyć podniesione w skardze zarzuty, koncentrujące się głównie na naruszeniu przez organy przepisów postępowania, które doprowadziły - w ocenie strony - do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do braku wypełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.
Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; wyrok WSA w Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, ponieważ pełni ją nieprzerwanie od [...] czerwca 2003 r., co potwierdza uchwała Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki.
Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów obu instancji. Zdaniem Sądu organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, wobec której toczyło się postępowanie egzekucyjne, w którym organ egzekucyjny zastosował wiele środków egzekucyjnych, w tym m.in. dokonał zajęcia rachunków bankowych, z których z uwagi na brak środków nie wyegzekwował żadnych kwot. Również podejmowane były próby egzekucji należności u innych kontrahentów, dokonano zajęcia i sprzedaży ruchomości spółki, ale uzyskane środki rozliczone zostały według pierwszeństwa zaspokojenia i niemożliwe stało się zaspokojenie zaległości za wrzesień 2015 r. Spółka nie prowadzi obecnie żadnej działalności, nie składa plików JPK, nie ma kontrahentów, nie jest właścicielem nieruchomości, zarejestrowanych pojazdów. Należy też wskazać, że organ egzekucyjny wielokrotnie podejmował próby zajęcia wierzytelności wskazanej przez stronę względem Miasta P., jednak nie udało mu się zastosować skutecznych środków egzekucyjnych. Powyższe ustalenia organ potwierdził umarzając prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] lutego 2020 r. z uwagi na brak majątku spółki, do którego można byłoby prowadzić egzekucję. Podkreślić należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, który stanowi podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Powyższe postanowienie stało się ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym, zatem osoby trzecie nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny prawidłowo wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Zgodzić się należy z organem, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Nie może ono przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego uznać należy za bezzasadne.
Odnosząc się do obu przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie budzi zastrzeżeń Sądu zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, iż na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej we wrześniu 2014 r. z uwagi na posiadane przez spółkę zaległości wobec ZUS (składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, składki na FGŚP - od listopada 2011 r. do grudnia 2013 r.), a w stosunku do Naczelnika US w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2014 r. do września 2015 r. Organ zasadnie zatem przyjął, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w III kwartale 2014 r., kiedy to w spółce przy istniejących zaległościach w stosunku do ZUS, powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i najpóźniej z końcem III kwartału 2014 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Od 2014 r. następował spadek przychodów spółki, a każdy rok przynosił wysokie straty. Pomimo polepszenia sytuacji finansowej w latach 2018-2019, spółka nie uregulowała swoich zaległości podatkowych. Pogłębiając swoją niewypłacalność, zaprzestała terminowego regulowania zobowiązań podatkowych w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Będąc jedynym podmiotem reprezentującym spółkę, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego, nie uczynił tego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt b Ordynacji podatkowej, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niem zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżący, sprawując formalny i faktyczny zarząd spółką, posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Jednakże nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.
Sąd podziela również stanowisko organów, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący powoływał się na wierzytelność spółki wynikającą z wyroku Sądu Rejonowego P. w P. z [...] stycznia 2014 r. o sygn. akt [...], jakoby przysługującą spółce względem Miasta P.. Egzekucję z tej wierzytelności bezskutecznie próbował prowadzić w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny. Zajęcia były bezskuteczne, gdyż Miasto P. wierzytelności tej nie uznawało. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wskazana przez skarżącego, wynikająca z ww. wyroku, należność nie pozwalała na faktyczne i skuteczne zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W sentencji tego wyroku Sąd nakazał bowiem spółce wydanie Miastu P. części nieruchomości, zastrzegając, że wydanie to nastąpi za równoczesną zapłatą przez Miasto P. spółce kwoty [...]zł tytułem zwrotu równowartości nakładów poczynionych na zwracaną nieruchomość, nie wcześniej niż w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie to zostało wydane w związku ze zgłoszeniem przez spółkę zarzutu zatrzymania. Prawo zatrzymania reguluje przepis art. 461 K.c. i polega ono na tym, że dłużnik może rzecz wierzyciela zatrzymać do czasu, gdy roszczenie dłużnika zostanie zaspokojone lub zabezpieczone. Prawo zatrzymania jest uprawnienie akcesoryjnym w odniesieniu do zwrotu nakładów, zatem nie jest prawem samodzielnym i nie może być przenoszone w oderwaniu od rzeczy. Do czasu rzeczywistego zaofiarowania przez właściciela zwrotu nakładów poczynionych na rzecz, zobowiązany do wydania rzeczy może ją zatrzymać. Innymi słowy, wyrok, na który powołuje się skarżący uzależnienie wydania rzeczy przez spółkę od jednoczesnej zapłaty przez Miasto P. równowartości poczynionych nakładów. Nie jest jednak to orzeczenie równoznaczne z zasądzeniem odpowiedniej kwoty na rzecz spółki, ponieważ na podstawie takiego wyroku pozwany nie może prowadzić egzekucji w celu ściągnięcia swojej należności. Świadczy o tym choćby okoliczność, że spółka nie uzyskała na swoją rzecz jako wierzyciela klauzuli wykonalności na punkt 2 wyroku, mimo że dobrowolnie wydała Miastu objętą wyrokiem nieruchomość, co uniemożliwia przymusowe egzekwowanie objętej wyrokiem kwoty. Między stronami sporu o wydanie nieruchomości nadal toczy się proces o zapłatę z tytułu poniesionych przez spółkę nakładów i dopiero prawomocny wyrok zasądzający należność z tego tytułu na rzecz spółki będzie stanowił tytuł egzekucyjny, któremu będzie mogła zostać nadana klauzula wykonalności. Dopiero zatem wówczas powstałaby wierzytelność spółki, która mogłaby zostać przez skarżącego zgłoszona w trybie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w chwili wydawania zaskarżonej decyzji taka wierzytelność nie istniała, bowiem nie zaktualizowały się przesłanki zapłaty na rzecz spółki należności z tytułu poczynionych nakładów i żadne płatności, wobec negatywnego stanowiska Miasta, nie zostały zrealizowane. W ocenie Sądu ustalenie przez organy podatkowe (a wcześniej organ egzekucyjny), że brak jest możliwości zajęcia ww. wierzytelności, uzasadnia przyjęcie przez nie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, ugruntowany jest pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; 22 listopada 2016 r., I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15). Na gruncie kontrolowanej sprawy w pełni uzasadniona jest ocena, że wskazana przez skarżącego wierzytelność jest sporna i nie pozwala na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności, co uniemożliwia mu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast zrozumiały zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 226 K.c., regulujący żądanie zwrotu nakładów przez posiadacza samoistnego nieruchomości. Przepisu tego organy podatkowe nie stosują i nie stanowi on podstawy prawnej do żądania od Miasta P. zapłaty kwoty objętej wyrokiem wydanym w sprawie [...].
Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalony w kontrolowanej sprawie stan faktyczny pozwolił przyjąć, że wobec skarżącego zaistniały wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej przesłanki, uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.