III FSK 864/24

III FSK 864/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Lu 614/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-02-16
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 188, art. 185 § 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 614/23 w sprawie ze skargi W.O.R.D. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/2004/PP/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz W.O.R.D. w C. kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2024 r., I SA/Lu 614/23, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.O.R.D. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 28 lipca 2023 r., nr SKO.II.41/2004/PP/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta C. z 2 grudnia 2022 r., nr [...], i orzekł o zwrocie kosztów postępowania.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez Sąd I instancji).
Decyzją z 2 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta C. (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") określił W.O.R.D. w C. (dalej: "WORD", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r., przyjmując do opodatkowania: położone w C. nieruchomości gruntowe przy ul. O. [...] i przy ul. B. [...], znajdujące się na tych nieruchomościach budynki oraz budowle. Prezydent stwierdził, że WORD jest podmiotem wykonującym działalność statutową związaną z realizacją zadań publicznych, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Analizując sprawę z uwzględnieniem
wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do ww. nieruchomości wystąpiła przesłanka związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, organ I instancji zastosował przepisy określające najwyższe stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
a od budowli - 2% ich wartości.
Decyzją z 28 lipca 2023 r., po rozpoznaniu odwołania WORD, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta, że sporne w sprawie nieruchomości powinny być opodatkowane według najwyższych stawek. Organ odwoławczy stwierdził, że niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy: podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."); nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa, tzn. są ujęte w ewidencji środków trwałych; w stosunku do tych nieruchomości WORD dokonuje odpisów amortyzacyjnych a płacony podatek od nieruchomości ujmuje w kosztach uzyskania przychodu.
Według Kolegium, aktualne niewykorzystywanie obiektów budowlanych w działalności gospodarczej WORD nie determinuje opodatkowania tych obiektów stawkami pozostałymi, gdyż skarżący stale ma możliwość ich gospodarczego wykorzystywania.
Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Kolegium, zaś organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
1.3. Stanowisko Sądu I instancji.
Sąd I instancji uznał skargę WORD za zasadną. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz orzeczenia sądów, w tym wyrok WSA w Lublinie z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21, Sąd wskazał na zasadność ustalania prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości przy zastosowaniu wykładni pojęcia "związania z działalnością gospodarczą", zaprezentowanej w wyroku NSA
z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, oraz stwierdził, że definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odczytywać ściśle.
WSA zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do argumentacji odwołania w zakresie, w jakim skarżący wskazał na dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, co do wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektów objętych opodatkowaniem.
Sąd I instancji zaznaczył także, że organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł, iż WORD jest wojewódzką osobą prawną działającą na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jednak poza odnotowaniem tego faktu, w swoich rozważaniach nie uwzględnił tego szczególnego statusu skarżącego. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter czysto teoretyczny, ograniczający się do przytoczenia poglądów orzecznictwa i literatury przedmiotu w zakresie rozumienia pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", z którymi co do zasady należy się zgodzić. Niemniej związania tego organ odwoławczy, jak też organ I instancji, nie rozpatrzył z uwzględnieniem prowadzonej przez WORD działalności statutowej i w formie prowadzenia tej działalności jako działalności gospodarczej, czy poza sferą takiej działalności.
WSA zauważył również, że kryterium dokonywania amortyzacji środków trwałych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego jest zawodne w odniesieniu do opodatkowania podatkiem nieruchomości należących do niego obiektów jako związanych z działalnością gospodarczą.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że Kolegium dokonało wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego i decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta zapadła przedwcześnie, gdyż okoliczność związania poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem z działalnością gospodarczą WORD nie została dostatecznie wyjaśniona, czym organ naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie WSA, z uwagi na rozległość postępowania dowodowego, które organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić, należało uchylić również decyzję organu I instancji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, reprezentowane przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, skarżący kasacyjnie organ zarzucił:
– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634; dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez WORD oraz ujęcia składników majątkowych w ewidencji środków trwałych i dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych nie uzasadnia opodatkowania stawkami podatku jak od działalności gospodarczej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia zastosowanie w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;
– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
W świetle tak sformułowanych zarzutów Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie – uchylenie w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ odwoławczy oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. Pismem procesowym z 28 czerwca 2024 r. WORD, reprezentowany przez adwokata, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o: oddalenie skargi kasacyjnej w trybie art. 184 p.p.s.a., jako niemającej uzasadnionych podstaw; zasądzenie od Kolegium na rzecz WORD zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego i kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm prawem przepisanych; przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, przy czym oparcie skargi kasacyjnej na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, co do zasady, wymusza na sądzie kasacyjnym rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). W badanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska Sądu I instancji w kwestii ustaleń stanu faktycznego sprawy.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów pod wodami powierzchniowymi od 1 ha powierzchni, gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3
i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem kontroli był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Według Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), Trybunał ocenił jako niewystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cytowanym orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku
należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21 oraz
z 8 października 2025 r., III FSK 781/25).
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony
w – powoływanym zarówno przez Sąd I instancji jak i skarżący kasacyjnie organ – wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2020.1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Co istotne, w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., określone zostały także trzy warianty sytuacji, które należy brać pod uwagę przy ocenie związku z działalnością gospodarczą, tj.:
"1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik
będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej".
W konsekwencji uznano, że: "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą".
W świetle powyższego przyjąć trzeba, że prezentowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest w prawidłowa. WSA zasadnie stwierdził, że definicję zawartą w omawianym przepisie należy odczytywać ściśle, oraz że w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, bądź prowadzi działalność gospodarczą, ale jednocześnie prowadzi działalność w sferze publicznej, istotne staje się odróżnienie przedmiotów opodatkowania posiadanych przez niego w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od posiadanych w charakterze podmiotu działającego poza obrotem gospodarczym, np. w sferze wykonywania zadań publicznych. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a danym obiektem podlegającym opodatkowaniu, tzn. jeżeli w jakikolwiek sposób jest on lub może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.
Bezsprzecznie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego są wojewódzkimi osobami prawnymi, działającymi na podstawie i w trybie art. 116-120 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Podmioty te utworzono przede wszystkim na potrzeby realizacji zadań publicznych i w porządku właściwym dla sektora finansów publicznych. W myśl zaś art. 117 ust. 3 ww. ustawy mogą one także wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i 2. Wykonywanie działalności gospodarczej nie jest zatem ani podstawą, ani celem bytu wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego. Są one natomiast uprawnione do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza jej ramami. Zatem możemy mieć również do czynienia z taką sytuacją, w której dany ośrodek jedynie część swoich ustawowych zadań realizuje w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego w każdym konkretnym stanie faktycznym organ podatkowy ma obowiązek stanowczo i ściśle wyjaśnić, jaki jest zakres działalności gospodarczej omawianego ośrodka, a następnie jakie grunty, budynki, budowle są z nią związane. Rezultat powyższego postępowania wyjaśniającego pozwoli jednocześnie organowi ustalić te składniki majątkowe ośrodka, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że opisane powyżej badanie nie zostało należycie przeprowadzone, zaś okoliczności uznane przez organ podatkowy, jako przesądzające o kwalifikacji danych obiektów jako związanych z działalnością gospodarczą WORD, były niewystarczające. Rację trzeba przyznać WSA, który wskazał, że kryterium dokonywania amortyzacji środków trwałych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego jest w tym wypadku zawodne, gdyż należy mieć na uwadze, że skarżący wykazuje aktywność zarówno w sferze publicznej, jak w sferze gospodarczej, a jak wynika z akt sprawy, przedłożone przez skarżącego zestawienie podstawowych danych księgowych w odniesieniu do środków trwałych przedstawia amortyzację bilansową (amortyzacja ta różni się od amortyzacji podatkowej pod względem regulacji prawnych i celów). WORD jako osoba prawna podlega zaś obowiązkom wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ponadto, mimo zaliczenia do sektora finansów publicznych, jako samorządowa osoba prawna utworzona na podstawie odrębnej ustawy w celu wykonywania zadań publicznych, WORD nie został objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych w żadnej ze sfer swojej działalności.
Słusznie też WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do argumentacji odwołania w zakresie, w jakim skarżący zarzucił dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do wykorzystywania do działalności gospodarczej obiektów objętych opodatkowaniem, np. działki [...] w C. (tj. działki wykorzystywanej jako plac manewrowy, na którym przeprowadzane są egzaminy państwowe) czy też budynków oznaczonych jako [...], co do których skarżący zaprzeczał, iż do roku 2020 (zatem i w roku 2019) działki miały być wykorzystywane na cele inne niż statutowe WORD, podnosząc, że zaczęły być one wynajmowane dopiero od 16 lipca 2020 r.
Kolegium nie wyjaśniło też, w oparciu o jakie przesłanki przyjęło, że w 2019 r. na terenie WORD funkcjonowała "agencja PKO", w sytuacji gdy z akt postępowania wynika, że WORD w 2017 r. zawarł umowę najmu ze [...] Bankiem Spółdzielczym w C.. Niewątpliwie niezbadanie i nieodniesienie się do tych kwestii stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane powyżej okoliczności w pełni uzasadniały podjęcie przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.
W tym stanie sprawy, z uwagi na niezasadność zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2.025 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 206, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (t.j. Dz.U.2023.1964).
Zasądzając od Kolegium na rzecz WORD ww. kwotę, obejmującą wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny zweryfikował nakład pracy reprezentującego WORD adwokata i – z uwagi na okoliczności sprawy – na podstawie art. 206 p.p.s.a. dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sąd kasacyjny zważył bowiem, że w rozpatrywanych przez NSA na posiedzeniu w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawach (III FSK 800/24 oraz III FSK 863-866/24) pełnomocnik WORD złożył pięć de facto jednobrzmiących odpowiedzi na skargę kasacyjną.
/-/ A. Sokołowska /-/ A. Dalkowska /-/ P. Borszowski