III FSK 861/24

III FSK 861/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 771/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6, art. 7, 76 § 1-2
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2025 poz 132
art. 18, art. 27 § 1 pkt. 3, art. 59 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 4, art. 5, art. 6, art. 21 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1, art. 30b ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 771/23 w sprawie ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2023 r., nr 1401-IEE1.7192.154.2023.7.OM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 771/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.), w szczególności art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który to przepis był podstawą prawną wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd podkreślił, że ustawodawca przewidział w tym zakresie przesłanki, których zaistnienie skutkuje obligatoryjnym umorzeniem prowadzonej egzekucji. Mają one charakter tzw. przesłanek negatywnych dopuszczalności egzekucji, a zatem takich, które wykluczają możliwość jej dalszego prowadzenia. Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 59 § 4 u.p.e.a. mogą one być uwzględniane zarówno na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela, jak i z urzędu. Następnie Sąd szczegółowo omówił trzy sytuacje, jakie obejmuje art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Po pierwsze, chodzi o obowiązek niewymagalny, czyli taki, którego istnienie nie budzi wątpliwości, ale ze względu na odroczenie terminu zapłaty, rozłożenie na raty czy wstrzymanie wykonania decyzji nie może być egzekwowany w danym momencie. Po drugie, przepis ten obejmuje sytuacje, w których obowiązek wygasł lub został umorzony, co oznacza, że w pewnym momencie istniał, lecz z przyczyn przewidzianych w prawie (np. uchylenia decyzji, przedawnienia, umorzenia należności) przestał istnieć jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Po trzecie, przepis ma zastosowanie do obowiązku, który w ogóle nie powstał, np. gdy organ wystawił tytuł wykonawczy w oparciu o wadliwe założenie co do powstania zobowiązania. Sąd zauważył, że tylko w tych trzech, ściśle określonych sytuacjach organ egzekucyjny zobowiązany jest do umorzenia postępowania, a przesłanki te nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...], było zeznanie PIT-38 złożone przez skarżącego w dniu 28 października 2010 r. Skarżący w tym zeznaniu sam wykazał do zapłaty kwotę podatku w wysokości 220.970,00 zł, wynikającą z dochodów uzyskanych w 2008 r. W ocenie Sądu fakt, że podatnik nie uiścił tej należności, przesądził o powstaniu zaległości podatkowej i konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że obowiązek ten nie został ani umorzony, ani w inny sposób wygaszony, a także nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że jest on niewymagalny. Wręcz przeciwnie, obowiązek zapłaty wynikał wprost z zeznania podatkowego i miał charakter bezsporny, skoro został samodzielnie zadeklarowany przez podatnika. Sąd odniósł się również do zarzutu skarżącego, iż opisanie w tytule wykonawczym dochodzonej należności jako podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów pochodnych było błędne i prowadziło do wniosku o wadliwości tytułu. W tym zakresie Sąd wskazał, że choć tytuł wykonawczy winien spełniać wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., to jednak celem tych wymogów jest zapewnienie, by organ egzekucyjny dochodził rzeczywiście istniejącego i prawidłowo określonego obowiązku, a nie innego, nieobciążającego zobowiązanego. W sytuacji niniejszej, jak podkreślił Sąd, nie wystąpiło niebezpieczeństwo egzekucji nienależnego zobowiązania, gdyż kwota wskazana w tytule wykonawczym dokładnie odpowiadała kwocie zadeklarowanej przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym. Zatem ewentualne uchybienia w zakresie precyzyjnego określenia źródła dochodu nie miały znaczenia, skoro obowiązek został jednoznacznie określony i odpowiadał faktycznemu zobowiązaniu podatkowemu.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że wadliwość tytułu wykonawczego, nawet jeśli miałaby miejsce, nie może być przedmiotem badania w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tego rodzaju zarzuty powinny być formułowane przez zobowiązanego w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, składanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Podnoszenie ich na etapie postępowania zainicjowanego wnioskiem o umorzenie nie znajduje podstawy prawnej. Sąd wskazał, iż naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego mogą stanowić przesłankę do umorzenia egzekucji tylko wtedy, gdy rodzą realne ryzyko egzekwowania obowiązku, który faktycznie nie istnieje. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, ponieważ zarówno treść tytułu, jak i zeznanie podatkowe jednoznacznie wskazywały na to samo zobowiązanie. Podsumowując swoje rozważania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłanki wskazane przez skarżącego w uzasadnieniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Obowiązek wynikający z deklaracji PIT-38 za 2008 r. jest istniejący, wymagalny i wciąż nieuregulowany, co jednoznacznie wyklucza możliwość umorzenia egzekucji. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 76 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z art. 4 i art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.) i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:
– poprzez nieuzasadnione pominięcie treści i podstawy prawnej złożonego wniosku o umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz treści złożonej skargi, ignorowanie treści dokumentu urzędowego – złożono wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; stan prawny w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, a nie na podstanie art. 59 § 1 pkt 3 – niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; według stanu prawnego obowiązującego aktualne,
– poprzez zdawkowe, jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu skargi w zakresie art. 4 i art. 5 oraz art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzające, że normy prawne w zakresie powstawania i określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów nie mają zastosowania w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – nieistnienia egzekwowanego zobowiązania,
– poprzez błędne uznanie za organami egzekucyjnymi, że wpisanie do tytułu egzekucyjnego w pozycji tytułu wymaganej dla spełnienia wymogu ustawowego – art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – treść podlegającego egzekucji obowiązku, określenia zobowiązania podatkowego, które nigdy nie powstało jako podlegającego egzekucji jest nieprawidłowością w zakresie wypełnienia tytułu wykonawczego, a nie egzekucją nieistniejącego zobowiązania, nie jest przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego określonego enumeratywnie w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., pominięcie treści dokumentu urzędowego jakim jest tytuł wykonawczy oraz treści złożonego zeznania podatkowego przez zobowiązanego,
– poprzez utrzymanie w obrocie prawnym postanowień organów egzekucyjnych wydanych z naruszeniem zasady legalności działania organów administracji, ignorowanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zakresie obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego przy zaistnieniu przesłanki enumeratywnie wymienionej w tej normie prawnej,
– poprzez uznanie za zgodne z prawem nieumorzenie egzekucji i stosowanie imperium państwa w celu wyegzekwowania nieistniejącego zobowiązania z zastosowaniem wszelkich dopuszczalnych środków przymusu w tym pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę ewentualną nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. istniały podstawy do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji PIT-38 za rok 2008, w której skarżący sam wykazał podatek do zapłaty w wysokości 220.970 zł. Skarżący utrzymywał, że tytuł wykonawczy jest dotknięty wadą istotną, gdyż w jego treści wskazano jako podstawę egzekucji "podatek dochodowy od przychodów z papierów wartościowych i instrumentów finansowych", podczas gdy faktycznie osiągnął on dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co jego zdaniem wykluczało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie wskazanym w tytule. Spór koncentrował się zatem wokół pytania, czy tego rodzaju nieścisłość formalna w określeniu źródła przychodu, przy jednoczesnej tożsamości kwoty zobowiązania oraz roku podatkowego, może stanowić przesłankę do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na "nieistnienie obowiązku", czy też jest jedynie nieistotna omyłka, która nie podważa istnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji samego podatnika.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. a, art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 i art. 7 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 76 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 27 § 1 pkt. 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z art. 4, art. 5 i art. 6 O.p. oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącego, WSA w Warszawie błędnie uznał za zgodne z prawem nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo że jego zdaniem zaistniała wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka do obligatoryjnego jego umorzenia. Skarżący twierdzi ponadto, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie pominął treść i podstawę prawną złożonego wniosku o umorzenie egzekucji oraz treść tytułu wykonawczego, a także w sposób zdawkowy odniósł się do wskazanych w skardze przepisów, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym postanowień pozwalających na egzekucję nieistniejącego zobowiązania z zastosowaniem środków przymusu, w tym prowadzących do pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości.
Za całkowicie nietrafny należy uznać zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji treści i podstawy prawnej złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przeciwnie, z pisemnych motywów wyroku WSA w sposób jednoznaczny wynika, iż sąd ten odniósł się do przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dokonując ich szczegółowej analizy i wykazując, że w realiach niniejszej sprawy żadna z nich nie zachodzi. WSA trafnie podkreślił, iż skarżący powołując się na nieistnienie obowiązku, tj. opodatkowania przychodu wykazanego w złożonym przez siebie zeznaniu PIT-38 za rok 2008, w istocie podważał merytoryczne podstawy zobowiązania podatkowego, co jednak wykracza poza zakres kognicji organu egzekucyjnego oraz sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej umorzenia egzekucji. Wskazać należy, że organ egzekucyjny badając wniosek zobowiązanego o umorzenie egzekucji, nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości wymiaru podatku ani do ponownego ustalania, czy w ogóle doszło do powstania obowiązku podatkowego. Celem postępowania egzekucyjnego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz jedynie wykonanie istniejącego, wymagalnego zobowiązania. WSA nie zignorował treści dokumentu urzędowego, jakim jest tytuł wykonawczy, lecz poddał go ocenie w świetle art. 27 § 1 u.p.e.a., wskazując, że zawarte w nim elementy mimo nieprecyzyjności w nazewnictwie w sposób wystarczający identyfikują zobowiązanie podlegające egzekucji, a tym samym nie tworzą ryzyka wyegzekwowania obowiązku innego niż rzeczywiście istniejący.
Za chybiony należy uznać zarzut odnoszący się do rzekomego naruszenia przez WSA art. 4, art. 5 i art. 21 § 2 O.p. oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się do powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego w płaszczyźnie materialnoprawnej, natomiast nie mają one bezpośredniego znaczenia dla oceny zasadności wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to ma charakter wtórny wobec wymiaru podatku i dotyczy wyłącznie kwestii wykonania obowiązku, którego istnienie i wymagalność zostały już przesądzone poprzez złożenie przez podatnika deklaracji PIT-38. Skarżący, składając deklarację podatkową, sam określił wysokość zobowiązania, a organ podatkowy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przyjął, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a w myśl art. 21 § 2 O.p. - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby obowiązek ten "nie istniał". Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że deklaracja podatkowa złożona przez skarżącego stanowiła wystarczającą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zaś niewielka nieścisłość polegająca na określeniu źródła przychodu jako "papiery wartościowe i instrumenty finansowe" nie miała żadnego znaczenia dla identyfikacji zobowiązania, gdyż kwota zobowiązania, rok podatkowy oraz dane identyfikujące podatnika były jednoznaczne i zgodne z treścią deklaracji. Tym samym nie zaistniało niebezpieczeństwo prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku nieistniejącego lub nienależnego. Podkreślić należy, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości kwalifikacji źródła przychodu wykazanego w deklaracji podatkowej. Jak już wskazano, ewentualne wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji podatkowej mogły być przedmiotem postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, jednakże nie mogą być skutecznie podnoszone na etapie egzekucyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponował zeznaniem podatkowym złożonym przez skarżącego, na podstawie którego to zeznania wystawiono sporny tytuł wykonawczy (nie polegało ono archiwizacji aż do chwili obecnej). Niemniej jednak, w sprawie nie było przedmiotem sporu to, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z systemu POLTAX, a mianowicie, że Skarżący w pozycji 32 zeznania wykazał przychód, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W polu 35 wykazano podatek należny od tego przychodu, w kwocie ujętej w spornym tytule wykonawczym. Nie można zatem twierdzić, że dochodzona należność nie istniała.
W nawiązaniu do twierdzeń zarówno o nieistnieniu obowiązku, jak i o wadliwym wypełnieniu tytułu wykonawczego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykazany przez Skarżącego dochód ze zbycia udziałów w spółce należy do tego samego źródła co wzmiankowany w polu 31 tytułu wykonawczego "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych". Wypełniając tytuł wykonawczy wskazano na pierwszą spośród kilku postaci dochodów wymienionych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.); poza dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - w kolejności - wymieniono tam: dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) itd. Osoba wypełniająca tytuł wykonawczy popełniła nieścisłość poprzestając na pierwszym spośród kilku przypadków wymienionych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Trzeba jednak zauważyć, że właściwa rubryka (pole 31) tytułu wykonawczego nie jest w stanie pomieścić wszystkich dochodów wymienionych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W kontekście złożonego zeznania podatkowego oraz brzmienia art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zarzucanej w skardze kasacyjnej obrazy gwarancyjnej funkcji tytułu wykonawczego. Gdyby Skarżący wykazywał do opodatkowania różne dochody z tego samego źródła (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) i byłyby one dochodzone na podstawie różnych tytułów wykonawczych, wówczas opisany wyżej brak precyzji być może mógłby wywoływać wątpliwość co do tego, które ze zobowiązań jest objęte danym tytułem wykonawczym. Taki przypadek nie zachodzi jednak w rozpoznawanej sprawie. Co do kwoty należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym (220 970,00 zł) nie zgłaszano zastrzeżeń. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa skarżącego nie doznały jakiegokolwiek uszczerbku z powodu braku precyzji w określeniu źródła opodatkowanego dochodu.
Odnosząc się zatem do kwestii błędnej oceny tytułu wykonawczego w świetle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko WSA, iż uchybienia formalne w tytule wykonawczym mogą stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie wówczas, gdy powodują realne zagrożenie dla pewności co do tożsamości egzekwowanego obowiązku. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, funkcją art. 27 § 1 u.p.e.a. jest zapewnienie zobowiązanemu gwarancji, że przymusowe wykonanie obejmie tylko taki obowiązek, który rzeczywiście go obciąża. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów u.p.e.a. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4491/21; z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1842/09). W niniejszej sprawie brak precyzyjnego określenia źródła przychodu nie spowodował jednak żadnej wątpliwości co do zakresu egzekwowanego zobowiązania. Tytuł wykonawczy zawierał bowiem dane jednoznacznie wskazujące na deklarację podatkową (pole 30, poz. 2) za rok 2008 (pole 32) i kwotę 220.970 zł (pole 33), którą skarżący sam wykazał w zeznaniu jako podatek do zapłaty. Nie sposób zatem przyjąć, iż egzekucja prowadzona była na podstawie tytułu wadliwego w sposób uniemożliwiający jej prowadzenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że jedynie uchybienie, które godzi w funkcję gwarancyjną tytułu wykonawczego, może skutkować koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut, jakoby organy egzekucyjne stosowały "imperium państwa" w sposób sprzeczny z prawem, prowadząc do przymusowego pozbawienia zobowiązanego własności nieruchomości. Środki egzekucyjne zastosowane w niniejszej sprawie mieściły się bowiem w granicach przewidzianych przez ustawę i stanowiły konsekwencję braku wykonania przez zobowiązanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Stosowanie środków przymusu w postępowaniu egzekucyjnym nie stanowi przejawu nadużycia władzy publicznej, lecz jest ustawowym następstwem niewykonania obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien i kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1383/24, z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 162/24). W niniejszej sprawie organy egzekucyjne nie mogły pod pretekstem oceny zgodności tytułu wykonawczego z deklaracją podatkową odstąpić od egzekucji, skoro zobowiązanie istniało i było wymagalne. Działanie takie byłoby wręcz naruszeniem zasady legalizmu, gdyż polegałoby na zaniechaniu wykonania obowiązku określonego przez wierzyciela.
Na rozprawie przed NSA pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zeznanie podatkowe PIT-38 złożone przez podatnika było nieskuteczne (jako złożone w toku kontroli skarbowej). W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak odpowiedniego zarzutu, do którego można byłoby przyporządkować to twierdzenie, zatem kwestia ta nie podlegała ocenie przez sąd kasacyjny. W tej sytuacji zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (wyniku kontroli skarbowej) został oddalony, ponieważ jego przeprowadzenie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości", mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 106 § 3 p.p.s.a.).
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski