III FSK 847/23

III FSK 847/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1386/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1 § 1-2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 § 2 pkt 1-2 I 5 lit. a, art. 34 § 2 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1386/22 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 2401-IEW2.720.15.2022.2 UNP: 2401-22-176197 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
|III FSK 847/23 | |
| | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1386/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wniesionych na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej jako: u.p.e.a.) tj. zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na przedawnienie i zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.
WSA w Gliwicach stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wierzyciel skierował do organu egzekucyjnego prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego było brak podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności, a w związku z tym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 10 lutego 2022 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 240.000 zł plus odsetki za zwłokę na dzień jego wystawienia w wysokości 26.216,00 zł była decyzja Dyrektora IAS z 17 stycznia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 lipca 2018 r. określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 29.509,00 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 17 stycznia 2022 r.
Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za marzec 2013 r. upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2018 r. Dodał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika także, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
WSA w Gliwicach wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. nr RKS 1109/2018/338000/CZS4/BG wszczął wobec strony skarżącej postępowanie karne- skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd organu podatkowego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku naliczonego, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT oraz poprzez wykazanie fikcyjnej WDT do firmy czeskiej, opodatkowanej preferencyjną stawka podatku VAT 0%, na podstawie nierzetelnych faktur sprzedaży, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, czym narażono Urząd Skarbowy w K. na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 691.032,00 zł i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 59.922,00 zł. Postępowanie to zostało połączone z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwem sygn. [...], w trakcie którego w dniu 4 stycznia 2018 r. prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które ogłoszono mu 8 stycznia 2018 r. Pismem z 7 września 2018 r. nr NUS-PP-1/4400P-2-5/14/15 Naczelnik stosując się do ww. przepisu art. 70c O.p. zawiadomił stronę oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. w związku z wszczęciem w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tych zobowiązań. Zdaniem sądu pierwszej instancji analiza zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. wskazała na treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Wszczęte postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. dochodzenie pozostawało zatem w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika, zakończonym wydaniem w dniu 4 lipca 2018 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., z których wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej.
Następnie WSA w Gliwicach wskazał, że z pisma Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej z 18 lipca 2022 r. sygn. [...] wynikało, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. postępowanie sygn. [...] zostało zakończone 16 grudnia 2019 r. skierowaniem wobec strony skarżącej aktu oskarżenia i obecnie postępowanie prowadzone jest przed Sądem Okręgowym w C. sygn. [...]. Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu pierwszej instancji, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był zasadny, albowiem przeciwko skarżącemu skierowano akt oskarżenia już w dniu 16 grudnia 2019 r. Karalność zarzucanych mu przestępstw ustaje po upływie 10 lat od ich popełnienia, zatem trudno uznać, że wszczęcie w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia karalności czynu.
Zdaniem WSA w Gliwicach w sprawie nie zaszedł także przypadek określony w art. 44 § 2 k.k.s., albowiem w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym skarżący został powiadomiony. Sąd ten stwierdził, że prawidłowo organ II instancji przyjął, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności, a w związku z tym umorzenia prowadzonego wobec postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji za chybiony również uznał zarzut wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w celu nie tylko zapobiegnięcia skutkowi przedawnienia zobowiązania podatkowego ale w związku z tym również w celu zapobieżenia przedawnieniu karalności czynu. Wskazał, że wobec skarżącego 16 grudnia 2019 r. skierowano akt oskarżenia m.in. o czyny z art. 76 § 1 k.k.s , art. 56 § 1 k.k.s , które to zgodnie z sankcją określoną w art. 27 § 1 k.k.s., zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Mają więc do niego zastosowanie przepisy art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s., co oznacza, że karalność tych przestępstw ustaje po upływie 10 lat od ich popełnienia. Nie było zatem przyjąć, że wszczęcie 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia karalności czynu.
Reasumując, WSA w Gliwicach stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. i nadal nie wystąpiły okoliczności kończące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że Naczelnik skierował do organu egzekucyjnego prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego określającego obowiązek (zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 240.000,00 zł) niezgodnie z treścią orzeczenia - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2022 r., nr 2401.IOV4.4103.98-101.ID.Rz (dalej: "decyzja II instancji"), utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 lipca 2018 r., nr NUS-PP-1/4400P-5/14/15, 2418-SPV.4103.35.2017/40285 (dalej: "decyzja I Instancji"), która jest pozbawiona rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku, a więc nie pozwala na zdekodowanie jakie kwoty podatku podlegają zapłacie przez skarżącego, co wynikało z:
- błędnego uznania, że "Naczelnik określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należytym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 29.509,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika" (str. 10 Wyroku), podczas gdy kwota ta odpowiada ustalonej Decyzją wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zwrotu podatku,
co skutkowało nieprawidłowym zaakceptowaniem oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia Wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:
- zbudowaniem wyłącznie ilościowego uzasadnienia Wyroku (14 stron), którego większość (9 strony) stanowi przytoczenie stanu faktycznego sprawy i z którego jedynie niewielka część (str. 9-14) dotyczy istoty sprawy, a dodatkowo opiera się na ustaleniach organów, bez właściwego skonfrontowania ich z zarzutami skargi,
- brakiem merytorycznego odniesienia się do zarzutu skargi, iż Organ zaakceptował prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie Tytułu wykonawczego, wystawionego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z Decyzji ostatecznej (utrzymującej w mocy wadliwą, pozbawioną elementu rozstrzygnięcia decyzję I Instancji),
Jako podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie prawa materialnego tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wszczęto dochodzenie dotyczące okresu, w którym postało zobowiązanie podatkowe, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącego, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy:
- wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na krótko (4 miesiące) przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2013 r.,
- postępowanie zostało wszczęte przez organ finansowy postępowania przygotowawczego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) i dopiero na późniejszym etapie zostało połączone ze śledztwem sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C.,
- wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2018 r., a więc niedługo po wniesieniu odwołania z dnia 1 sierpnia 2018 r. od Decyzji I Instancji - w razie braku odwołania Decyzje stałyby się prawomocne i nie byłoby potrzeby zawieszania biegu przedawnienia,
- Decyzja II Instancji została wydana po upływie prawie 4 lat (!) od doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnoskarbowego,
wobec czego, mimo że postępowanie przygotowawcze zostało formalnie wszczęte, to nastąpiło to instrumentalnie, przez co bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., wobec czego zobowiązanie wygasło i nie mogło stanowić podstawy skutecznej egzekucji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie na wypadek uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie postanowień organów I i II instancji w całości. Nadto na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 lit. a) u.p.e.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego określającego zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 240.000,00 zł niezgodnie z treścią orzeczenia - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2022 r., utrzymującej w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 lipca 2018 r. Decyzja organu I instancji zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawiona jest rozstrzygnięcia w przedmiocie prawidłowej wysokości zwrotu podatku, więc nie pozwala na zdekodowanie, jakie kwoty podatku podlegają zapłacie przez skarżącego, co skutkowało nieprawidłowym zaakceptowaniem oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Naczelnik w decyzji z 4 lipca 2018 r. określił tylko wysokość zobowiązania podatkowego, a nie określił wysokości nienależnego zwrotu podatku, która jest dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut jest bezzasadny, mimo że należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że na s. 10 zaskarżonego orzeczenia znalazł się błąd. Zasadnie w skardze kasacyjnej (s. 2) wskazano, że WSA błędnie stwierdził, iż "Naczelnik określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należytym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 29.509,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika", podczas gdy w rzeczywistości było to zobowiązanie podatkowe, a nie kwota podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten błąd sądu pierwszej instancji nie czyni jednak zasadnym pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, albowiem istota sporu sprowadza się nie do tego, czym była kwota 29.509,00 zł, nie ta kwota bowiem znalazła się w tytule wykonawczym będącym podstawą prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie. Tytuł wykonawczy wystawiono na kwotę 240.000,00 nienależnego zwrotu podatku, zatem zagadnienie wspomnianej kwoty 29.509,00 leży poza sporem. Zarzut wniesiony przez Skarżącego dotyczył kwoty 240.000,00 zł, a jej nie dotyczy wytknięty w skardze kasacyjnej błąd.
Co do meritum sporu wskazać należy, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z 10 lutego 2022 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 240.000,00 zł plus odsetki za zwłokę była decyzja Dyrektora z 17 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.98-101.2021.ID-RZ, utrzymująca w mocy m.in. decyzję Naczelnika US z 4 lipca 2018 r. Decyzja ta określa prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. w kwocie 29.509,00 zł. Z decyzji z 4 lipca 2018 r. wynika, że nienależny zwrot w wysokości 240.000,00 zł (dokonany na rzecz podatnika 17 maja 2013 r.) podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia jego otrzymania tj. od 17 maja 2013 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 17 stycznia 2022 r.
W decyzji z 4 lipca 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał wprost kwotę 240.000,00 zł jako kwotę nienależnego zwrotu dokonanego 17 maja 2013 r., przypadającą do zwrotu na rzecz organu podatkowego. To na tę kwotę wystawiono tytuł wykonawczy. Okoliczność, że kwota została wymieniona w uzasadnieniu decyzji, nie zaś w sentencji, nie oznacza, że organ nie rozstrzygnął o wysokości kwoty przypadającej do zwrotu. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że decyzja nie pozwala na "zdekodowanie jakie kwoty podatku podlegają zapłacie przez Skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając treść tytułu wykonawczego z treścią znajdującej się w aktach sprawy decyzji z 4 lipca 2018 r. (k. 163, wytłuszczonym drukiem na s. 41 decyzji Naczelnika) stwierdza, że z decyzji jasno i wprost wynika kwota, którą zamieszczono w tytule wykonawczym. Została ona wymieniona w decyzji wprost, organ przenosząc ją do właściwej rubryki tytułu wykonawczego nie dokonywał jakichkolwiek operacji arytmetycznych. Zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia jest zatem bezzasadny, co prawidłowo stwierdziły organy, a co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji.
To, co wyżej powiedziano, czyni bezzasadnym również zarzut nr 2 odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., co miało nastąpić poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu - w części, w jakiej zarzut ten uzasadniono nawiązując do kwestii braku merytorycznego odniesienia się do zarzutu skargi, iż Organ zaakceptował prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z Decyzji ostatecznej (utrzymującej w mocy wadliwą, pozbawioną elementu rozstrzygnięcia, Decyzję I Instancji). Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił wyżej swoje stanowisko w kwestii prawidłowości określenia w tytule wykonawczym egzekwowanego obowiązku. Po pierwsze zatem, w zacytowanym ostatnio zarzucie procesowym w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnie zwrócono uwagę na określenie obowiązku niezgodnie z decyzją. Po drugie natomiast, nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów, ponieważ sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi wskazującego na tę kwestię. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w sposób klarowny wskazuje zarówno na treść decyzji oraz treść tytułu wykonawczego, jak też dostatecznie wyczerpująco wyjaśnia motywy, którymi kierował się sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu o bezzasadności zarzutu określenia obowiązku w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią orzeczenia.
Zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. uzasadniony też został twierdzeniem o skonstruowaniu uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, co miało przejawić się w szczególności zbudowaniem wyłącznie ilościowego uzasadnienia wyroku (14 stron), którego większość (9 strony) stanowi przytoczenie stanu faktycznego sprawy i z którego jedynie niewielka część (str. 9-14) dotyczy istoty sprawy, a dodatkowo opiera się na ustaleniach organów, bez właściwego skonfrontowania ich z zarzutami skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej krytycznej oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Specyfika rozpoznawanej sprawy, w której m.in. zarzucono, iż tytuł wykonawczy wystawiono niezgodnie z treścią orzeczenia, uzasadniała takie skonstruowanie uzasadnienia, które w znacznej mierze skupia się na danych wynikających z decyzji i tytułu wykonawczego. Również zarzut odnoszący się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagał zgromadzenia danych dotyczących przebiegu postępowania. Niemniej jednak, oprócz tych danych sąd pierwszej instancji wskazał - przez pryzmat zarzutów skargi - dlaczego stanowisko organów uznaje za prawidłowe, a skargę - za niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega tego rodzaju luk czy też niedostatków argumentacji, które uniemożliwiłyby lub choćby utrudniły odtworzenie motywów, którymi kierował się WSA. Nie można czynić zarzutu z tego, że sąd nie odniósł się wyraźnie i wprost do poszczególnych twierdzeń autora skargi lub też pominął niektóre jego argumenty. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia - i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.
W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, co miało nastąpić przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wszczęto dochodzenie dotyczące okresu, w którym postało zobowiązanie podatkowe, o czym zawiadomiono pełnomocnika Skarżącego, wobec czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, o czym miało świadczyć to, że nastąpiło to na krótko (4 miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2013 r. oraz że postępowanie zostało wszczęte przez organ finansowy postępowania przygotowawczego (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) i dopiero na późniejszym etapie zostało połączone ze śledztwem sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności nie podważają prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo (s. 11-15) wskazał elementy, które wskazują na realną potrzebę wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz na to, że postępowanie to zmierzało do ukarania sprawcy. Najważniejszym argumentem w przekonaniu sądu kasacyjnego jest to, że postępowanie to zaowocowało wniesieniem aktu oskarżenia 16 grudnia 2019 r. To, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2018 r., a więc niedługo po wniesieniu odwołania z dnia 1 sierpnia 2018 r. od decyzji I Instancji - zdaniem sądu kasacyjnego jest najzupełniej zrozumiałe, skoro to w decyzji organ pierwszej instancji zawarł stanowisko co do wystąpienia i zakresu uchybień popełnionych w rozliczeniach Skarżącego. Z kolei eksponowany przez autora skargi kasacyjnej fakt, że decyzja organu II Instancji została wydana po upływie prawie 4 lat od doręczenia zawiadomienia o wszczęciu w dniu 30 sierpnia 2018 r. postępowania karnoskarbowego, sam w sobie nie potwierdza, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wydłużenia terminu przedawnienia. Z jednej strony bowiem, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, z drugiej zaś strony - akt oskarżenia wniesiono już 16 grudnia 2019 r. Sąd pierwszej instancji doszedł do słusznego przekonania, że treść zawiadomienia dokonanego zgodnie z art. 70c O.p. wskazywała na związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniem, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy, wśród których znalazł się m.in. marzec 2013 r. Wszczęte postanowieniem z 30 sierpnia 2018 r. dochodzenie pozostawało zatem w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika, zakończonym wydaniem w dniu 4 lipca 2018 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., z których to decyzji wynika, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut prawa materialnego, skupiony na zagadnieniu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej termin przedawnienia nie upłynął 31 grudnia 2018 r., wobec czego zobowiązanie nie wygasło i mogło być dochodzone w trybie egzekucyjnym.
Należy też wskazać, że kwestia ta była zbadana w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję DIAS z 17 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. (I FSK 915/23) przesądził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 30 sierpnia 2018r. nie miało charakteru instrumentalnego.
Z powodów wyżej przedstawionych wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, a wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia (uchybienie na s. 10) - odpowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Stanisław Bogucki