III FSK 843/23

III FSK 843/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Dominik Gajewski
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1233/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-03-22
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 333
art. 6c ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1233/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr SKO.F/41.4/401/2022/5130 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz M. K. kwotę 3.000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1233/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Organ") z 25 lipca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że organ I instancji w decyzji z dnia 23 lutego 2022 r. podatkiem od nieruchomości opodatkował grunty i budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynek mieszkalny, budynek pozostały oraz budowle, podatkiem rolnym objęto użytki rolne, a podatkiem leśnym - lasy.
Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ nie uwzględnił odwołania.
Na wstępie swoich rozważań Organ przywołał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, dalej: "u.p.r."), akcentując w szczególności, że pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności.
Organ stwierdził również, że nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy niebędącego osobą fizyczną zawsze są nieruchomościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkami ustawowymi), ponieważ taki przedsiębiorca posiada nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeżeli ich w tym celu nie wykorzystuje. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje natomiast w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), innym razem jako przedsiębiorca. Konieczne jest więc rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Podmiot taki nie powinien uiszczać podatku według wyższej stawki z tytułu posiadania nieruchomości w swoim majątku osobistym, tylko z tego względu, że jest przedsiębiorcą (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14 i powołane w nim orzecznictwo). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas, gdy biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16). Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, niezależny od dochodów uzyskiwanych z opodatkowanej nieruchomości.
Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na realia niniejszej sprawy Organ wskazał, że podatnik prowadzi od 1 stycznia 1997 r. działalność gospodarczą. Zgodnie z danymi wynikającymi z CEiDG przeważająca działalność to: działalność usługowa wspomagająca produkcję rolniczą, jak również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej kwiatów i roślin, upraw pozostałych roślin wieloletnich oraz upraw rolnych innych niż wieloletnie, rozmnażania roślin oraz działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.
Organ, aprobując stanowisko organu I instancji, wskazał, że podatnik prowadzi działalność mieszaną. Z jednej strony odpowiada ona działalności rolniczej, w tym z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem podatnik figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych czy też szklanych; odpowiada również definicji działalności rolniczej, ale nie można jej zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż produkcja roślin ozdobnych odbywa się również poza tunelami foliowymi czy też szklarnią.
W konkluzji Organ stwierdził, że na podstawie analizy i oceny całości materiału dowodowego, w tym m.in. protokołu z oględzin przedmiotów opodatkowania, opinii biegłego oraz zeznań świadków organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzając zatem, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa, zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za niezasadne.
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Skarżącego doradca podatkowy, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:
1) w zakresie prawa materialnego:
a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i lasów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" działalności rolniczej;
c) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. nieobjęcie zwolnieniem przedmiotowym budynków gospodarczych i ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej;
d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej: "P.b.") poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektów, które nie stanowią budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości;
2) w zakresie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1475/19 tj. wydanie nakazu płatniczego w sytuacji, w której w mocy pozostawał nakaz płatniczy Wójta Gminy Z. z dnia 2 stycznia 2017 r. znak: BP.3123.1.1189.2017;
b) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;
c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej Decyzji;
Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do meritum sprawy i wniósł o oddalenie skargi. Według Kolegium podniesione w skardze okoliczności zostały przeanalizowane w trakcie postępowania odwoławczego i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z czym niecelowe byłoby ich powtarzanie. Ponadto twierdzenia strony nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu Organ wskazał, iż wbrew zarzutom zawartym w skardze organ odwoławczy uwzględnił wszystkie wytyczne, płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1475/19. Decyzja-nakaz płatniczy na którą powołuje się pełnomocnik strony z dnia 2 stycznia 2017 r., znak: BP.3123.1.1189.2017 dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania - podatnikami są Pan M. K. i Pani K. K. Z kolei w sprawie zakończonej skarżoną decyzją podatnikiem był wyłącznie Pan M. K. Różnią się więc one zarówno stroną podmiotową, jak i przedmiotową postępowania, a zatem zasadnym było wydanie odrębnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącego. Wskazał, iż spór w niniejszej sprawie obejmuje trzy zasadnicze zagadnienia: wielkość powierzchni gruntów opodatkowanych według najwyższej stawki podatkowej, zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., kwalifikacja składników majątku Skarżącego do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.
Nawiązując do językowego znaczenia pojęcia "zajęty" Sąd I instancji wskazał, iż grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21). Nie ulega także wątpliwości, że wyrażenie "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku określać w odniesieniu do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo "trwałego" zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości. W ramach bowiem tego procesu wykładni nie można zaakceptować wymogu użycia dodatkowych określeń nieostrych, których ustawodawca nie wprowadził. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 4369/21). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt IIFSK 1877/15).
Dalej WSA uzasadnił, iż w tym kontekście stwierdzić należy, że organy po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego, wykazały, iż sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika, która, obejmując liczne działy PKD, jest realizowana w ramach C.
Sąd I instancji zaaprobował także opodatkowanie budynków, co do których podatnik twierdził, że skoro nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i tylko w niewielkiej części zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, to pozostały budynek niemieszkalny (nr ewidencyjny [...]), budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa (nr ewidencyjny [...] - garaże), budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa – (nr ewidencyjny [...] - szklarnia) powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opodatkowanie gruntów i budynków jest zgodne z prawem, a zarzuty naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie są zasadne.
Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego objęcia opodatkowaniem jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdził, że nie naruszono także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b.
Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż prawidłowo zidentyfikowano przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym i podatkiem leśnym, zastosowano właściwe stawki podatkowe oraz prawidłowo określono podstawę opodatkowania budowli. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu I instancji dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, uwzględniając jej wnioski dowodowe, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych oraz ich stanowisko w sprawie znalazło odzwierciedlenie w wyczerpująco sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym rozstrzygnięć, które zasadniczo odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Brak szczegółowych rozważań organu odwoławczego co do opodatkowania budowli stanowi niewątpliwie uchybienie, które jednak nie ma wpływu na wynik sprawy.
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj;
1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że należące do Skarżącego użytki rolne i lasy niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: "u.s.d.g.") i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność rolnicza w zakresie ogrodnictwa prowadzona przez Skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;
3) art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXIII/256/2016 z 16 listopada 2016 r. Rady Gminy Z. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że użytki rolne i lasy, które, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla użytków rolnych i lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 lit. a uchwały nr XXIII/256/2016 z 16 listopada 2016 r. Rady Gminy Z. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu gruntu zajętego na działalność w zakresie upraw roślin ozdobnych (działalność rolniczą) za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" działalności rolniczej oraz, w konsekwencji, w uznaniu, że grunt ten podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, tj. stwierdzenie, że budynki gospodarcze i ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od nieruchomości określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.;
6) § 65 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej: " Konstytucja") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której (i) przepis ten nie obowiązywał w 2017 r., oraz (ii) przepis ten stanowi akt rangi podustawowej, przez co nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu zwolnienia przedmiotowego z podatku od nieruchomości;
7) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 2 lit. c uchwały nr XXIII/256/2016 z 16 listopada 2016 r. Rady Gminy Z. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że budynki gospodarcze i ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
8) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez przyjęcie, że murki wysypowe, utwardzone place i wiaty stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
9) art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1475/19 tj. oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy nakaz płatniczy w sytuacji, w której w mocy pozostawał nakaz płatniczy Wójta Gminy Z. z dnia 2 stycznia 2017 r. znak; BP.3123.1.1189.2017, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
10) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z nierozpoznaniem sprawy w zakresie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 zawartego w skardze i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ wydający Decyzje nieprawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy zebranego w sprawie, co przejawiło się w:
a. nieuwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego związanych z przeznaczeniem działki [...],
b. nieuwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego dotyczących zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,
c. nieuwzględnieniu zeznań świadków wskazujących na rolniczy charakter działalności prowadzonej na gruntach Skarżącego.
- a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;
13) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób istotnie utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie przepisów postępowania i tym samym istotnie utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej oraz poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego WSA w Gliwicach zaakceptował ustalony przez organ stan faktyczny i dokonaną ocenę materiału dowodowego, poprzestając na twierdzeniu, że podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania;
14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie), tj. oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona Decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 203 oraz art. 205 p.p.s.a.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie Skarżącego kosztami postępowania, a także o rozpoznanie Sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zasadnie zarzuca naruszenie przepisów postępowania tj. art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p., art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1475/19. W przywołanym wyroku WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2020 r., Sąd ten stwierdził, że strona jest m.in. adresatem nakazu płatniczego Wójta z dnia 2 stycznia 2017 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 nr BP.3123.1.1189.2017. Decyzja ta stała się prawomocna, albowiem Skarżący nie wniósł od niej odwołania w terminie przewidzianym przepisami prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową okolicznością jest pozostawanie w obiegu prawnym decyzji wskazanej w odwołaniu oraz nakazu płatniczego wydanego za ten sam okres. Zaskarżoną decyzją Kolegium nie uwzględniło art. 128 O.p. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r., orzekając w przedmiocie objętym rozstrzygnięciem ostatecznej decyzji Wójta, naruszając tym samym zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Należy bowiem nadmienić, że stosownie do zasady ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zgodnie z treścią tej regulacji uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Należy zatem zauważyć, że Sąd I instancji rozpoznając skargę nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 r i ustawy o podatku rolnym poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 1475/19 tj. wydanie nakazu płatniczego w sytuacji, w której w mocy pozostawał nakaz płatniczy Wójta Gminy Z. z dnia 2 stycznia 2017 r. znak: BP.3123.1.1189.2017.
Trzeba więc nadmienić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do tego unormowania w sytuacji istnienia prawomocnego orzeczenia ustawodawca wprowadza związanie nie tylko w stosunku do stron i sądu, który je wydał, lecz związanie to obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby.
Kluczowy staje się zatem zakres związania zarówno innych sądów, jak i organów państwowych, którego nie sposób pominąć przy rozpoznawaniu sprawy.
Zakres tego ustawowego związania jest wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zatem podzielić stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt II FSK 30/22, gdzie przyjęto, że podmioty wymienione w art. 170 p.p.s.a. są faktem i treścią orzeczenia związane, a to skutkuje koniecznością uwzględnienia prawomocnego wyroku w wydanym rozstrzygnięciu, gwarantując przez to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Zgodzić trzeba się także z wyrażoną w wyroku NSA z 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22, istotą mocy wiążącej prawomocnego wyroku wynikającej z art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 19 września 2024 r. przyjął więc, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu.
Nie chodzi więc o uwzględnienie jedynie faktu istnienia takiego prawomocnego wyroku, ale również jego treści. Należy zatem uznać zasadność stanowiska Skarżącego, który w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że na zasadność podniesionego zarzutu nie wpływa argumentacja Kolegium zawarta na str. 10 zaskarżonej Decyzji, zgodnie z którą ,,(...) decyzja –nakaz płatniczy z dnia 2 stycznia 2017 r., znak: BP. 3123.1.1189.2017 dotyczy sprawy, w której występuje współwłasność przedmiotu opodatkowania- podatnikami są więc Pan M. K. i Pani K. K. Różni się więc zarówno strona podmiotowa, jak i przedmiotowa postępowania, a zatem zasadnym było wydanie odrębnej’’.
W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z nierozpoznaniem sprawy w zakresie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 u.p.r., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. i art. 6c ust. 1 i 2 zawartego w skardze.
Godzi się również zauważyć, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu – wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II OSK 616/24.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów i ich znaczenie dla rozpoznania sprawy, ocena pozostałych zarzutów jest przedwczesna.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Dominik Gajewski