III FSK 838/24

III FSK 838/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Anna Dalkowska /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Po 899/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-03-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 68
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 899/23 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 13 października 2023 r., nr SKO.410.1396.42.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
|III FSK 838/24 | |
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 899/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012, 2014, 2015 i 2016 rok oraz umorzenia postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2013 rok.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku za 2012 r. wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.), bowiem skarżąca nabyła udział w nieruchomości w dniu 31 stycznia 2012 r., zatem informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych winna złożyć najpóźniej w dniu 14 lutego 2012 r. Złożyła ją natomiast dopiero 20 lutego 2012 r. Nie złożyła jej więc w terminie. Natomiast co do roku 2013, decyzja organu I instancji wydana została i doręczona po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., gdyż w dniu 1 stycznia 2013 r. organ dysponował informacją podatniczki umożliwiającą prawidłowy wymiar podatku za ten rok. WSA w Poznaniu podkreślił, że podatnik powinien złożyć informację o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości w terminie 14 dni od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma obowiązku składania informacji za każdy następny rok podatkowy, jeśli nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych rzutująca na wysokość zobowiązania podatkowego. Co do tego roku, w ocenie Kolegium art. 68 § 2 O.p. nie znalazł zastosowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji SKO słusznie uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzyło w tej części postępowanie podatkowe. Odnośnie do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016 zaskarżona decyzja została wydana (16 listopada 2017r.) i doręczona pełnomocnikowi podatniczki przed upływem trzyletniego terminu przedawnienia. WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie miał znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu na decyzję SKO w Lesznie z dnia 23 lutego 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 16 listopada 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016, natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 99/23, na mocy którego uchylono zaskarżoną decyzję, doręczony został Kolegium w dniu 15 czerwca 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem okres zawieszenia trwał od 18 kwietnia 2018 r. do 15 czerwca 2023 r. (prawie 5 lat). Nie doszło więc do przedawnienia spornych zobowiązań. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych - ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż podatnik będący osobą fizyczną płaci podatek na podstawie decyzji ustalającej tylko po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej. Tym samym ponieważ tylko za rok 2012 skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (zrobiła to z 2 tygodniowym opóźnieniem) na podstawie art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 5 lat, ze względu na jednokrotność złożenia deklaracji, za kolejne lata 2013-2016 na podstawie art. 68 § 1 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 3 lata. Należy więc zważyć, że termin do wydania decyzji ustalającej za rok 2012 upłynął pod koniec roku 2017, za rok 2013 upłynął pod koniec roku 2016, za rok 2014 upłynął pod koniec roku 2017. Organ podatkowy drugiej instancji procedując sprawę winien był uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. w części za lata 2012-2014 i w tym zakresie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, czego nie zauważył, a Sąd rozpoznający sprawę nie zauważył błędnej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego dokonanej przez organy obu instancji;
2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 22 marca 2023 roku, sygn. akt I SA/Po 99/23 Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ograniczył stronie jej prawo do przeglądania akt i sporządzania z nich notatek lub odpisów i wnoszenia dodatkowych uwag. Takie ograniczenie nie zostało w żaden sposób uzasadnione, nie przybrało żadnej formy procesowej, która mogłaby zostać poddana sądowej kontroli. Organ ograniczył stronie skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przez co naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora, skład orzekający naruszył też art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 O.p. przez zignorowanie lub brak wiedzy o podjętej uchwale NSA z dnia 8 października 2018 roku, sygn. akt I OPS 1/18. Kilkukrotna, nagminna odmowa wykonania kserokopii akt sprawy ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia czynny udział pełnomocnika w postępowaniu, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a tym bardziej bez posiadania wiedzy o zgromadzonym materiale dowodowym pełnomocnik jest pozbawiony nie ze swojej winy na jakikolwiek czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w tym pozbawiony bezprawnie - za pełną aprobatą Sądu wbrew uchwale i jednolitemu stanowisku NSA - jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Sąd I instancji to aprobuje, choć inne składy WSA w Poznaniu w pełni prezentują odmienne stanowisko zgodne z uchwałą o bezwzględnej konieczności sporządzania kserokopii akt sprawy odpłatnie, o czym kasator wspomni szerzej w treści uzasadnienia przedmiotowego zarzutu,
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 O.p. i art. 127 O.p. przez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nie odniesienie się przez WSA do jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego, co utrudnia kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co ważniejsze uniemożliwia sformułowanie wszystkich zarzutów kasacyjnych. Lakoniczne uzasadnienie liczy niecałe 3 strony, nawet nie wiemy jaki prawnopodatkowy stan faktyczny Sąd uznał za dostatecznie ustalony i dlaczego bezprawnie odebrano pełnomocnikowi możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poza tym naruszono zasadę dwuinstancyjności, zamiast uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, SKO w Lesznie nawet bez przesłania pełnomocnikowi akt sprawy bez kontroli instancyjnej wydało skarżoną decyzję,
II. zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1, art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 i 2, art. 127,178 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 3, ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż podatnik będący osobą fizyczną płaci podatek na podstawie decyzji ustalającej po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 3, 6 u.p.o.l.) Tym samym ponieważ tylko za rok 2012 skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, to na podstawie art. 68 § 2 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 5 lat; ze względu na jednokrotność złożenia deklaracji, za kolejne lata 2013-2016 na podstawie art. 68 § 1 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 3 lata. Należy więc zważyć, że termin do wydania decyzji ustalającej za rok 2012 upłynął pod koniec roku 2017, za rok 2013 upłynął pod koniec roku 2016, za rok 2014 upłynął pod koniec roku 2017. Organ podatkowy drugiej instancji procedując sprawę winien był uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. w części za lata 2012-2014 oraz umorzyć postępowanie na podstawie normy art. 208 O.p., czego nie zauważył, a Sąd rozpoznający sprawę nie zauważył błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy obu instancji naruszając tym samym obowiązujące przepisy prawa.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej za obie instancje kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w podwójnej wysokości ze względu na skomplikowany charakter sprawy, sprawa jest rozpatrywana z naruszeniem przepisów prawa już po raz trzeci przez WSA w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sporne w sprawie było przede wszystkim to, czy organy podatkowe miały prawo wymierzyć Skarżącej podatek od nieruchomości za lata 2012, 2014, 2015 i 2016, czy też utraciły już uprawnienie do wydania decyzji - na skutek upływu czasu, tj. terminów przewidzianych – odpowiednio – w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Prawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej skupione są na wykładni oraz zagadnieniu zastosowania art. 68 §1 i 2 O.p. w rozpatrywanej sprawie. Zarzuty te są niezasadne, ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej błędnie wiąże upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 1 lub w §2 O.p. z doręczeniem podatnikowi decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy prawidłowe jest takie rozumienie przepisu, zgodnie z którym ograniczenie czasowe przewidziane w tych przepisach dotyczy wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.
W pierwszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych - ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 70 § 1 w związku z art. 68 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej prawidłowo twierdzi, że podatnik będący osobą fizyczną – tak jak Skarżąca - płaci podatek na podstawie decyzji ustalającej tylko po jednokrotnym złożeniu deklaracji podatkowej. Nie ma również kontrowersji co do tego, że za rok 2012 Skarżąca nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (zrobiła to z dwutygodniowym opóźnieniem) na podstawie art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok wynosił 5 lat, ze względu na jednokrotność złożenia deklaracji. Prawidłowo również autor skargi kasacyjnej oblicza terminy przedawnienia prawa do doręczenia podatniczce decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego za kolejne lata 2013-2016 i zgadza się z sądem pierwszej instancji, że na podstawie art. 68 § 1 O. p. termin do wydania decyzji konstytutywnej wynosił 3 lata (precyzyjniej mówiąc, trzy lata licząc od końca każdego z tych lat, nie ma to jednak znaczenia w sprawie). Autor skargi kasacyjnej poprawnie wskazuje, że termin do wydania decyzji ustalającej za rok 2012 obliczany na podstawie art. 68§2 O.p. upłynął pod koniec roku 2017, natomiast za rok 2013 i kolejne lata należało przyjąć zastosowanie trzyletnich terminów wynikających z art. 68§1 O.p., które zatem upłynęły – odpowiednio - za rok 2013 – z końcem roku 2016, za rok 2014 – z końcem roku 2017. Te twierdzenia zawarte w zarzucie pierwszym są poprawne, jednak autor skargi kasacyjnego z tego prawidłowego wywodu wyprowadza błędne wnioski twierdząc, że organ podatkowy drugiej instancji procedując sprawę winien był uchylić decyzję Prezydenta Miasta L. nie tylko w części dotyczącej roku 2013, lecz także lat 2012, 2014, 2015 i 2016 za lata 2012-2014 i w tym zakresie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. To ostatnie twierdzenie odnoszące się do konieczności uchylenia decyzji także w zakresie lat 2012, 2014, 2015 i 2016 jest błędne, nie znajduje podstaw w przytaczanych przez autora skargi kasacyjnej przepisach. Decyzje zaskarżoną do sądu administracyjnego wydano 17 listopada 2017 r. i doręczono w tym samym roku. Rację więc miało SKO, że co do roku 2013 należało ją uchylić, ponieważ została wydana i doręczona po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 68§1 O.p. Co do pozostałych lat, wydanie i doręczenie decyzji Prezydenta nastąpiło zgodnie z prawem. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tej kwestii wolne od zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień.
Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie ma znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości (art. 68§1 i 2 O.p.) termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, ta zaś w stosunku do wszystkich lat (poza rokiem 2013) została doręczona podatnikowi w terminie, albowiem stało się to w roku 2017 (data doręczenia decyzji Prezydenta nie była przedmiotem sporu ani przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że wymóg zachowania terminu przewidzianego w art. 68§1 lub §2 O.p. dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., III FSK 4008/21 oraz powoływane w nim orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela i przytacza je jako własne.
Z omówionych wyżej powodów pierwszy zarzut kasacyjny uznać należało za chybiony. Z tych samych powodów bezzasadny jest zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 4, który dotyczy w istocie tego samego zagadnienia, które poruszono w zarzucie pierwszym. Wbrew treści tego zarzutu, sądowi pierwszej instancji nie umknęło to, że zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku od nieruchomości powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, ani to, który z tych terminów (3 lub 5 lat) należało zastosować do poszczególnych lat podatkowych objętych decyzją.
Zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2 odnosi się do kwestii przeglądania akt sprawy i rzekomego niezastosowania się do uchwały NSA z 8 października 2018 r., I OPS 1/18, przez co sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Zarzut nr 2 uzasadniono tym, że organy kilkakrotnie miały odmówić pełnomocnikowi wykonania kserokopii akt sprawy, przez co uniemożliwiły mu udział w postępowaniu i właściwe wykonywanie czynności.
Kwestia ta była już przedmiotem oceny sądu administracyjnego w wydanym wcześniej w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2018 r., I SA/Po 99/23. Jego obszerne fragmenty zacytowano w skardze kasacyjnej, po czym na s. 5 skargi kasacyjnej wskazano, że "w powtórnie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe złamały wszelkie reguły prowadzenia postępowania podatkowego, naruszyły przepisy art. 127 i 178 O.p. mające istotny wpływ na wynik przedmiotowej".
Na s. 8-10 skargi kasacyjnej obszernie zacytowano fragmenty uzasadnienia jednego z wyroków Izby Gospodarczej NSA oraz przywołano teść uchwały NSA z 8 października 2018 r., I OPS 1/18, po czym stwierdzono, że sąd pierwszej instancji wydający zaskarżony wyrok najwyraźniej nie znał tej uchwały oraz że "w sposób rażący naruszył obowiązujące przepisy prawne, wartości konstytucyjne oraz jednolity pogląd judykatury".
Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zostać uznany za chybiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, na czym – w realiach rozpoznawanej sprawy – polegały uchybienia przepisom postępowania, których miał się dopuścić organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz jaki był wpływ zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Zarzucając sądowi pierwszej instancji nieznajomość powołanej uchwały autor skargi kasacyjnej również nie wskazał, jaki miało to wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
Zarzut nr 2 ma zatem charakter bardzo ogólny, nie zawiera opisu naruszenia wymienionych przepisów. Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i skuteczny pod warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. Tego jednak w skardze kasacyjnej zabrakło, co czyni zarzut nr 2 bezskutecznym.
Zarzut nr 3 dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 178 O.p. i art. 127 O.p. Kwestionowany jest sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku ("niekompletne, niedostateczne, wybiórcze"), a także "brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, a także nie odniesienie się przez WSA do jakichkolwiek przepisów materialnego prawa podatkowego, co utrudnia kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co ważniejsze uniemożliwia sformułowanie wszystkich zarzutów kasacyjnych. Lakoniczne uzasadnienie liczy niecałe 3 strony, nawet nie wiemy jaki prawnopodatkowy stan faktyczny Sąd uznał za dostatecznie ustalony i dlaczego bezprawnie odebrano pełnomocnikowi możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poza tym naruszono zasadę dwuinstancyjności, zamiast uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, SKO w Lesznie nawet bez przesłania pełnomocnikowi akt sprawy bez kontroli instancyjnej wydało skarżoną decyzję". Przytoczenie tego zarzutu in extenso było konieczne dla zilustrowania tego, że ogólnie zasygnalizowane w nim kwestie w zasadzie wymykają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie zarzutu zamieszczone na s. 7 – 8 skargi kasacyjnej pod tym względem niewiele wnosi. Z treści tego zarzutu oraz szczątkowego opisu wynika, że Skarżący ma zastrzeżenia co do sposobu przedstawienia sprawy w sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Zarzucając brak ustosunkowania się do sprawy w pełnym zakresie nie wskazuje jednak, jakiego zarzutu sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył, jakie aspekty sprawy pominął.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to wyrażone jest zwięźle. Na s. 8 napiętnowano to, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest krótkie i lakoniczne, a w treści zarzutu wskazano że jest "wybiórcze", nie wskazano jednak, jakich elementów w nim zabrakło. Zarzucono, że WSA "nie ustosunkował się do wykładni prawa materialnego", nie wiadomo jednak, jakie przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Zarzucono, że WSA nie rozważył wnikliwie dopuszczalności wydania decyzji po upływie terminu 3-letniego – lecz jest to nieprawdą; rozważył wnikliwie zarówno zastosowanie terminu 3-letniego, jak i 5-letniego w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych, a to że nie zajmował się dopuszczalnością wydania decyzji po upływie 3 lat to zawoalowana aluzja to podstawowego zarzutu kierowanego (bezzasadnie) pod adresem organów i sądu, a mianowicie że termin ten został przekroczony – co nie jest prawdą. Nie jest też prawdą, że sąd nie podał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę orzekania, albowiem wprost wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku za 2012 r. wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 O.p.), bowiem skarżąca nabyła udział w nieruchomości w dniu 31 stycznia 2012 r., zatem informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych winna złożyć najpóźniej w dniu 14 lutego 2012 r. Złożyła ją natomiast, jak wskazał sąd, dopiero 20 lutego 2012 r., a więc po terminie. Natomiast co do roku 2013, sąd przyjął, że decyzja organu I instancji wydana została i doręczona po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., gdyż w dniu 1 stycznia 2013 r. organ dysponował informacją podatniczki umożliwiającą prawidłowy wymiar podatku za ten rok. Toteż za słuszne sąd uznał uchylenie decyzji przez SKO w części odnoszącej się do roku 2013.
Niezasadnie też zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd nie odniósł się do jakiejkolwiek normy materialnego prawa podatkowego – albowiem powołał się na art. 6 ust. 6, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pierwszej instancji poruszył w uzasadnieniu wszystkie te kwestie, które były sygnalizowane w skardze do sądu pierwszej instancji, a należy przypomnieć, że sporne w sprawie było w zasadzie tylko to, czy upływ czasu nie uniemożliwił wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd dostatecznie wnikliwie i wyczerpująco odniósł się do tego zagadnienia, powołując właściwe przepisy (art. 68 i 70 O.p.).
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola sądu kasacyjnego w tym postępowaniu ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić. Obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. To autor skargi kasacyjnej powinien zatem wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu I instancji byłby inny.
Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, w rezultacie czego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński