III FSK 837/25

III FSK 837/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1736/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 17a, 18a par. 1, 18 b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1736/24 w sprawie ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2020 r., nr 1401-IEW2.4123.73.2019.5.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Ł. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1736/24 w sprawie ze skargi Ł. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 17 lutego 2020 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 2 lipca 2019 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 17a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), w zw. z art. 18a § li art. 18b § 1, § 2 oraz § 3 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd w ramach oceny zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że wydane w sprawie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy utrwalenie właściwości na dzień wszczęcia kontroli podatkowej ma zastosowanie do postępowania podatkowego w zakresie wymiaru, a jednocześnie jest wiążące również w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, niezależnie od zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 1649; dalej: "ustawa nowelizująca");
b) art. 17a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) w zw. z art. 18a i art. 18b O.p. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd i nieuwzględnienie faktu, że utrwalenie właściwości miejscowej na dzień wszczęcia kontroli podatkowej jest wiążące również w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, a wydane w sprawie decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej,
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 17a oraz art. 18a § 1 i art. 18b § 3 pkt 3 w zw. z § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji w niniejszej sprawie nie zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów, a wobec tego nie istniały podstawy do stwierdzenia ich nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej,
b) art. 145 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art.135 p.p.s.a., w zw. z art. 17a i art. 18b § 1 i § 2 oraz § 3 pkt 3 O.p. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędne przyjęcie przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, podczas gdy zmiana adresu siedziby Spółki nastąpiła w trakcie trwania kontroli podatkowej, co powoduje, zgodnie z art. 18b § 1 O.p., że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono: o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Ł. P.; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
Istota sporu sprowadza się do kwestii, który organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego) jest właściwy do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Skarżącej.
W myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.
Natomiast art. 15 § 2 O.p. określa właściwość rzeczową i miejscową, która ustalana jest z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działań organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że bezspornym jest, co wynika z akt sprawy, że w dniu 26 sierpnia 2016 r. Skarżąca zmieniła swoją siedzibę na W., należy w pełni zaakceptować pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie mógł być właściwy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej spółki, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organ ten nie był już właściwy dla spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 18b § 1, § 2 i § 3 O.p., który uznał, że organy podatkowe opierając się regule utrwalenia właściwości na podstawie w/w przepisów uczyniły to błędnie.
W myśl art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postepowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powołujące zmianę właściwości. Natomiast zgodnie z art. 18b § 3 O.p., przepisy § 1 i 3 O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.
Nadmienić również należy, co jest istotne w niniejszej sprawie, że art. 18b § 3 O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016 r. A zgodnie z literalnym brzemieniem art. 22 ustawy nowelizującej - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji, że w świetle wyżej powołanych przepisów (w tym przepisu intertemporalnego), do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2014 r. nie ma w ogóle zastosowania art. 18b § 3 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że przepis ten nie obowiązywał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej – a więc także w 2014 roku.
Przepisy art. 18b § 1-3 O.p. obecnie obowiązujące nie dają podstaw, by uznać, że reguła perpetuatio fori rozciąga się na cały okres od momentu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika do momentu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Stąd reguła utrwalania właściwości odnosi się do samego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej sprawie, że art. 18b § 3 O.p. nie powinien być odczytywany szerzej, w ten sposób, że jeżeli postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest poprzedzone kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym w przedmiocie zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego (spółki), zachowana zostaje historyczna właściwość organu podatkowego z momentu wszczęcia kontroli podatkowej.
Należy w pełni zaakceptować stanowisko, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że organem podatkowym właściwym w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest organ podatkowy właściwy dla spółki w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.
Zaprezentowany pogląd przez sąd pierwszej instancji, a zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie znalazło również oparcie w poglądach judykatury (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1328/22), które stanowią, że "(...)przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie można bowiem zaakceptować poglądu, że norma intertemporalna zawarta w w/w przepisie odnosi się jedynie do przepisu prawa materialnego. Stanowi to przekroczenie granicy wykładni językowej tego przepisu(...)".
Również należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w w/w orzeczeniu, że przepis art. 17a O.p. "(...)statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według adresu siedziby spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Pomimo pozornego podobieństwa, są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu(...)".
Mając powyższe rozważania na uwadze, należy uznać, że nie zasługują na uznanie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące art. 17a O.p. i art. 18a i 18b O.p.
Należy zauważyć, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4823/24), który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w pełni wywiązał się z obowiązku zastosowania wytycznych wynikających z w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo należy także wskazać, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł przekonywującego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski