III FSK 835/24

I SA/Łd 860/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 835/24 - Wyrok NSA z 2024-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 18i par 1 w zw. zart. 18i par 13
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2023 poz 775
art. 15
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r. nr 1001-IEW-3.7261.3.2023.2.U09.KM w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 860/23
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 19 lipca 2023 r. wydane w przedmiocie odmowy J. T. (strona, podatnik, skarżący) uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący w dniu 24 maja 2023 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Łódź-Bałuty deklarację VAT-7 za kwiecień 2023 r., w której wykazał podatek od towarów i usług w wysokości 2.019,00 zł, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego z terminem płatności do 25 maja 2023 r. Podatnik nie wykonał tego obowiązku.
W związku z brakiem wpłaty, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w dniu 12 czerwca 2023 r. skierował do skrzącego upomnienie, wzywając do zapłaty ww. zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Do wezwania dołączono zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej u.p.e.a.). Kwota należności pieniężnych we wskazanym zawiadomieniu obejmowała zaległy podatek od towarów i usług za kwiecień 2023 r. w wysokości 2.019,00 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wystawienia zawiadomienia w wysokości 14,00 zł.
Pismem z 4 lipca 2023 r. skarżący wniósł w trybie art. 18i § 1 u.p.e.a. sprzeciw od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Do przedmiotowego pisma dołączył potwierdzenie przelewu z 5 czerwca 2023 r., wskazując, że dokonał spłaty zaległości.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, postanowieniem z 19 lipca 2023 r., odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie.
Mając na uwadze argumentację zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w dniu 5 czerwca 2023 r. (już po ustawowym terminie płatności ww. zobowiązania) skarżący dokonał wpłaty w kwocie 2.019,00 zł. W dyspozycji przelewu wskazał zaksięgowanie ww. kwoty na poczet zaległości za kwiecień 2023 r. Organ pierwszej instancji jednak rozdysponował - mimo wskazania skarżącego - powyższą wpłatę na poczet figurujących na koncie podatku od towarów i usług zaległości podatkowych z wcześniejszym terminem płatności, niż wskazany przez skarżącego podatek.
Sposób zaksięgowania powyższej wpłaty został przedstawiony w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 sierpnia 2023 r.: zgodnie z którym wpłatę dokonaną 5 czerwca 2023 r. w kwocie 2.029,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. - na należność główną kwotę 616,33 zł, odsetki za zwłokę kwotę 19,50 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2023 r. na należność główną kwotę 1.352,11 zł, odsetki za zwłokę kwotę 25,06 zł oraz na koszty upomnienia kwotę 16,00 zł.
W dniu 26 czerwca 2023 r. skarżący dokonał kolejnej wpłaty w kwocie 2.002,00 zł, której sposób rozksięgowania został przedstawiony w postanowieniu z 14 sierpnia 2023 r. Zgodnie z jego treścią na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2023 r. na należność główną zaliczono kwotę 491,89 zł, odsetki za zwłokę kwotę 14,00 zł a także na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. - na należność główną zaliczono kwotę 1.474,77 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 21,34 zł.
W dniu 8 sierpnia 2023 r. na konto organu pierwszej instancji wpłynęła następna wpłata skarżącego w wysokości 562,23 zł, która ostatecznie wygasiła zobowiązanie za kwiecień 2023 r.
Organ II powołując się na art. 62 § 1 i art 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) wyjaśnił, że w dniu dokonania pierwszej z wpłat (5 czerwca 2023 r.) ciążyły na skarżącym zobowiązania podatkowe, z wcześniejszym od wskazanego terminem płatności, a mianowicie za luty i marzec 2023 r. Zobowiązania te również zostały objęte upomnieniami, a także wysłano do skarżącego zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, obejmujące te zaległości. Zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio 13 kwietnia 2023 r. oraz 25 maja 2023 r. Organ podkreślił, że w dniu 5 czerwca 2023 r. podatnik miał zatem świadomość obciążających konto zaległości w podatku od towarów i usług, a mimo to w chwili obecnej utrzymuje, że zobowiązanie za kwiecień 2023 r. zostało uiszczone w terminie. Organ pierwszej instancji jednak zasadnie przyjął, że dokonane wpłaty należy zaliczyć na poczet zaległości w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności.
Zaznaczono także, że organ pierwszej instancji, wydając 14 sierpnia 2023 r. postanowienia (odebrane przez skrzącego w dniu 30 sierpnia 2023 r.), poinformował o dokonanych księgowaniach. Dodano, że skarżący nie skorzystał prawa zażalenia na powyższe postanowienia.
W ocenie organu odwoławczego kwestionując prawidłowość działania organu pierwszej instancji, nie wskazał jednak żadnych konkretnych argumentów przemawiających za słusznością swojego stanowiska.
W ocenie organu II instancji, Naczelnik Drugiego Urzędu Łódź-Bałuty prawidłowo rozpoznał sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.
Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Nie przedstawiając zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa strona wskazała, że zaskarżone postanowienie jest niezasadne z uwagi na uregulowanie w całości zobowiązania, którego dotyczy, tj. podatku VAT za kwiecień 2023. Mając na uwadze powyższe wniesiono o jego uchylenie i umorzenie sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.)
Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiot skargi mieścił się w dyspozycji tego przepisu, dlatego tryb ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustawodawca przekazanie sprawy rozpoznawanej w trybie uproszczonym do rozpoznania na rozprawie pozostawił uznaniu sądu (art. 121 p.p.s.a.).
Przedmiotem sądowej kontroli legalności zostało poddane postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, który zajął stanowisko co do zasadności sprzeciwu zobowiązanego w sprawie zawiadomienia z 19 czerwca 2023 r. o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych.
Instytucja takiego zawiadomienia oraz środek zaskarżenia w postaci sprzeciwu w takiej sprawie zostały unormowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a., Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W myśl art. 18b § 1 ww. ustawy, w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:
1. z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;
2. z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;
3. z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;
4. z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;
5. bezpośrednio z przepisu prawa.
Przy czym art. 3a § 1 u.p.e.a. - do którego nawiązuje art. 18b § 1 pkt 1 tej ustawy - przewiduje, że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika (pkt 1).
Dane, o których mowa w art. 18a § 1 u.p.e.a. , mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1.
Przed wprowadzeniem do rejestru danych, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (art. 18c § 1 ww. ustawy).
Stosownie natomiast do art. 18e u.p.e.a., ujawnieniu podlegają należności, gdy ich łączna kwota główna wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5.000,00 zł.
Na mocy art. 18i § 1 tej ustawy zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie:
– zagrożenia ujawnieniem w rejestrze;
– wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr.
Sprzeciw wnosi się do wierzyciela, natomiast prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1 ww. przepisu, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§5).
Sprzeciw może zostać złożony w sprawie zarówno: zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. , do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr (art. 18i § 1 pkt 2 u.p.e.a.).
Z kolei stosownie do przepisu art. 18i § 13 u.p.e.a., na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w dniu wydania zawiadomienia łączna kwota główna (zaległość w podatku VAT za kwiecień 2023 r.) wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie była mniejsza niż 5000 zł.
Mając na uwadze powyższe trzeba podkreślić, że przepisy e.p.u.a. rozróżniają działania polegające na wprowadzaniu informacji dotyczących dłużnika od ich ujawniania. Dlatego organ, wprowadzając te dane do systemu rejestru, nie jest związany limitem minimalnej kwoty zaległości dłużnika, wynoszącym 5000 zł. (A. Bielski, Egzekucja administracyjna należności pieniężnych po zmianach. Praktyczny poradnik dla JSFP jako wierzycieli, Warszawa 2021)
Tym samym rację mają organu obu instancji wskazując, że przeszkodą dla zawiadomienia zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze nie jest stwierdzenie, że łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Jeżeli bowiem w konkretnej sytuacji łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi mniej niż 5000 zł, to będzie dopuszczalne wprowadzenie danych do rejestru, ale bez ich ujawnienia. (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 18(c).)
W ocenie Sądu w przytoczonym stanie prawnym wierzyciel podatkowy uprawniony był do zawiadomienia zobowiązanego o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnych wynikających z deklaracji podatkowej dotyczącej podatku VAT za kwiecień 2023.
Jednakże zestawienie powyżej przytoczonych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym wierzyciel podatkowy rozpatrujący sprzeciw zobowiązanego, a następnie organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie wierzyciela podatkowego mają obowiązek rozważyć istnienie i wysokość zaległości podatkowej.
Innymi słowy, skoro z jednej strony przedmiotem sprzeciwu jest istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.), to odpowiednio z drugiej strony przedmiotem wyjaśnienia i rozstrzygnięcia przez wierzyciela podatkowego, następnie organ rozpatrujący zażalenie jest również istnienie lub wysokość należności pieniężnej z punktu widzenia faktów i prawa (art. 18i § 13 u.p.e.a.).
Nie można tracić również z pola widzenia faktu, że ujawnieniu w RNP podlegają należności pieniężne, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji administracyjnej. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie.
Podstawową okolicznością faktyczną stanowiącą zarówno podstawę wniesienia sprzeciwu, jak i zażalenia, a w konsekwencji skargi do Sądu była, podnoszona przez skarżącego, okoliczność zapłaty zaległości podatkowej.
W aktach sprawy znajdą się dwa postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o zaliczenia wpłat skarżącego:
– z dnia 5 czerwca 2023 r. w kwocie 2.029,00 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2023 r. - na należność główną kwotę 616,33 zł, odsetki za zwłokę kwotę 19,50 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2023 r. na należność główną kwotę 1.352,11 zł, odsetki za zwłokę kwotę 25,06 zł oraz na koszty upomnienia kwotę 16,00 zł.
– z dnia 26 czerwca 2023 r. w kwocie 2.002,00 zł, zaliczono - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2023 r. na należność główną zaliczono kwotę 491,89 zł, odsetki za zwłokę kwotę 14,00 zł a także na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. - na należność główną zaliczono kwotę 1.474,77 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 21,34 zł.
W tym miejscu zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasa w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa.
Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu, jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia jedynie w sposób deklaratoryjny, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Co przy tym szczególnie istotne dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł (prawidłowo wskazanych w zaskarżonym postanowieniu), w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty kwoty zaliczonej na poczet innego zobowiązania lub innego okresu rozliczeniowego tego samego zobowiązania skarżącego, skutkującego jego wygaśnięciem.
W ocenie Sądu organ II instancji rozpatrując zażalenie nie uwzględnił wysokość należności pieniężnej z punktu widzenia zaistniałych w sprawie faktów, a w szczególności konsekwencji prawnopodatkowych wynikających postanowienia z dnia 14 sierpnia 2023 r., w którym wpłatę skarżącego z dnia 26 czerwca 2023 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. - na należność główną zaliczono kwotę 1.474,77 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 21,34 zł.
Tym samym organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu I instancji nie dopełnił obowiązku rozważania wysokość zaległości podatkowej (objętej treścią zawiadomienia), której wysokość w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia nie była tożsama z wysokością zaległości w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji.
Sąd w tym miejscu podkreśla, że wniesienie zażalenia przenosi na organ wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia kwestii procesowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, KPA komentarz, Warszawa 2022, s. 888).
Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zamiast dokonać ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii sprzeciwu ograniczył się do stwierdzenia braku uchybień w postępowaniu poprzedzającym wydanie postanowienia przez organ I instancji.
Należy w tym miejscu dodać, że sprzeciw może być uwzględniony w całości lub w części. Wierzyciel w przypadku uwzględnienia sprzeciwu wprowadza do rejestru zmianę albo wykreśla z rejestru dane w odpowiednim zakresie (art. 18i § 10 u.p.e.a.). Ustawa nie wskazuje wprost na konieczność wydania przez wierzyciela postanowienia o uwzględnieniu sprzeciwu. Wierzyciel uwzględniając sprzeciw w części, powinien wydać takie postanowienie, ponieważ będzie z niego wynikać, w jakim zakresie sprzeciw został uwzględniony (op. cit P. M. Przybysz [w:] Postępowanie....).
Zaakceptowanie sposobu rozpoznania zażalenia w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie byłoby nie do pogodzenia nie tylko z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, ale powodowałby również, że wniesienia zażalenia w sprawach odmowy uwzględnienia sprzeciwu od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych stwarzało by jednie pozór skutecznego środka zaskarżenia i nie stanowiłoby żadnej gwarancji procesowej dla podatnika.
Nie można również zapominać, że termin 30 dniowy termin został wyznaczony po to, aby nakłonić zobowiązanego do w miarę szybkiego, dobrowolnego wykonania obowiązku bez poniesienia dodatkowej sankcji w postaci ujawnienia danych w rejestrze.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni rozważania Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe z uwagi na naruszenie art. 18i § 1, art. 18i § 13 u.p.e.a. w zw. z art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775) Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
db