III FSK 833/24

III FSK 833/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2757/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/23 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2023 r., nr 1401-IEW1.4123.15.2023.WJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 marca 2024 r., III SA/Wa 2757/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2023 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 30 grudnia 2022 r., o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze Spółką D. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r., kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wszczęcie za ten okres postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W konsekwencji nie został spełniony warunek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, wynikający z art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej "o.p."). W pozostałym zakresie organ uznał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności spełnione zostały pozytywne przesłanki, wymienione w art. 116 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Skarżący nie wykazał natomiast przesłanek negatywnych, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku. Nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w dacie wymagalności spornych zaległości Spółki, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Organy wykazały również przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Skarżący nie wykazał natomiast, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie sąd podzielił także ustalenia organów, że w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: "p.u."), Spółka stała się niewypłacalna 26 sierpnia 2017 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wynikającym z art. 21 p.u., tj. trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem wniosek złożony 26 października 2018 r. był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem sądu, Skarżący nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. W toku postępowania w sprawie Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie spornych zaległości Spółki w znacznej części.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:
I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 11 ust. 1 i 1a p.u., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumiana jako nieregulowanie zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela, podczas gdy wykładnia celowościowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło;
2) art. 11 ust. 1 p.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewypłacalność w rozumieniu wskazanego przepisu polega wyłącznie na nierealizowaniu wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania, podczas gdy wykładnia celowościowa (m.in. intencja ustawodawcy) wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań;
3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że Skarżący nie wykazał, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, w konsekwencji czego organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanym powyżej zakresie;
II) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez WSA w Warszawie kontroli działalności administracji publicznej, skutkujące przyjęciem przez sąd jako podstawy wyroku stanu faktycznego i prawnego sprawy błędnie ustalonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który to naruszył przepis art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez zaniechanie należytego zebrania całości niezbędnego materiału dowodowego i brak powołania biegłego, celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji również momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy poczynienie ustaleń w tym zakresie wymagało wiadomości specjalnych oraz analizy indywidualnej sytuacji Spółki, tym samym pozbawiając Skarżącego możliwości podważenia wzruszalnych domniemań wynikających z ustawy p.u., co miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia, że 26 sierpnia 2017 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a w razie uznania, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej na zaskarżoną decyzję. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczą spornej w tej sprawie kwestii istnienia przesłanki wyłączanej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Ocena, czy "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust.1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie zaś do art. 21 ust 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.
Wymienione w art. 11 ust. 1 - 2 p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Niewykluczone są również sytuacje, w których wystąpią obie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).
Nie stanowi przy tym przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).
Takie rozumienie art. 116 § 1 o.p. nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92).
W rozpoznawanej sprawie organy wykazały istnienie stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 i 1a p.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Bezsprzecznie, pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę zaległością podatkową był podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., drugą - podatek od towarów i usług za kwiecień 2017 r. z terminem płatności 25 maja 2017 r. Zatem po upływie trzech miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania (tj. 26 sierpnia 2017 r.) zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o głoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji w ciągu 30 dni powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 21 ust. 1 p.u.). W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a stan niewypłacalności Spółki dalej się pogłębiał. Spółka nie regulowała kolejnych wymagalnych zobowiązań, zarówno publicznoprawnych i cywilnoprawnych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.
Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony dopiero 26 października 2018 r. był spóźniony. Złożenie tego wniosku nie mogło zatem uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oczywiście Skarżący, jako członek zarządu, mógł podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, kierując się własną strategią prowadzenia spraw Spółki. Jeżeli jednak zdecydował się na takie ryzyko, powinien mieć pełną świadomość wiążącej się z tym odpowiedzialności.
Reasumując należy stwierdzić, że nie budzą wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonanie tych ustaleń nie wymagało widomości specjalnych i organ podatkowy nie musiał powoływać biegłego celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a także momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenie stanu niewypłacalności spółki w oparciu o przesłanki z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. mieści się w kompetencjach organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tej sprawie organy podatkowe, w ramach swoich kompetencji, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., postawione w powiązaniu z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 1a p.u.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski