III FSK 833/22

III FSK 833/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Dominik Gajewski /sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 94/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 108 par. 1,2 i 3 oraz art. 116 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 94/22 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 2001-IEW.4123.21.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 94/22 oddalił skargę Z. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS, organ) z 21 stycznia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a.) w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i oddalenie skargi oraz zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 21 stycznia 2022 r., znak sprawy: 2001-IEW.4123.21.2021 w całości, pomimo że została ona wydana z naruszeniem:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem:
a) art. 21 § 3 i 5 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt, iż podstawą określenia (rzekomej) zaległości podatkowej spółki, za którą odpowiedzialność ma być nałożona na członka jej zarządu jest korekta deklaracji podatkowej (złożona przez Syndyka w odniesieniu do okresu sprzed ogłoszenia upadłości), wyklucza możliwość weryfikacji trafności (korekty) deklaracji i dowodzenia przeciwko jej treści;
b) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez poniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji trafności korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT złożonej przez Syndyka za grudzień 2015 r., gdzie nie zachodzą przeszkody procesowe do przeprowadzenia tego postępowania, a jego uzasadnieniem jest fakt, iż Z. Z. nie tylko nie brał udziału w sporządzeniu korekty deklaracji, jak również nie brał udziału w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym (w zakresie rozporządzenia majątkiem spółki) wobec upadłości spółki, a skarżący ma uprawnienie i interes do podważenia zasadności istnienia rzekomej zaległości podatkowej upadłej,
c) art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie skutkującej przyjęciem, iż:
• odpowiedzialność za wywiązywanie się z obowiązków publicznoprawnych za spółkę spoczywała na skarżącym, w sytuacji gdy faktycznie czynności wyliczania należnego podatku oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 dokonywała księgowość F. sp. z o.o., zaś korekty deklaracji dokonał Syndyk masy upadłości, a tym samym Z. Z. nie miał wiedzy o wysokości zadeklarowanego podatku, czy też (rzekomych) nieprawidłowości w tym zakresie,
• Z. Z. uznał istnienie przedmiotowej wierzytelności w imieniu wykreślonej z rejestru spółki F. sp. z o.o. poprzez złożenie podpisu na uzupełniającej liście wierzytelności z dnia 27 lutego 2019 r., w sytuacji gdy:
- na zdjęciach powyższej listy znajdujących się w aktach sprawy (k. 62) widoczny jest tylko podpis skarżącego bez jakiegokolwiek oświadczenia z jego strony, w tym złożonego w imieniu upadłej spółki,
- złożenie podpisu miało na celu wyłącznie potwierdzenie zapoznania się z treścią listy i nastąpiło po zajęciu przez Syndyka stanowiska względem mocodawcy, iż ma obowiązek podpisać ten dokument, gdzie na marginesie oddaję pod rozwagę, iż nawet na pierwotnej liście wierzytelności podpisowi mocodawcy (złożonemu w tych samych okolicznościach) nie towarzyszyło żadne oświadczenia, zaś poniżej jego podpisu przystawiono pieczęć o treści "wierzytelność uznaję", która nie pochodzi od mocodawcy a doświadczenie życiowe podpowiada, iż pieczęć taką posługuje się Syndyk;
• po stronie F. sp. z o.o. istnieje zaległość podatkowa z tytułu całości podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., w sytuacji gdy zgodnie z ostatecznym sprawozdaniem Syndyka masy upadłości z dnia 13 września 2019 r. organ uzyskał zaspokojenie swoich wierzytelności w kwocie 39.658,01 zł.
d) art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie subsydiarnie Z. Z. (rzekomą) zaległością w kwocie 39.580 zł (i związanymi z nią odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji) w sytuacji, gdy:
• w aktach sprawy brak jest wyciągu uzupełniającej listy wierzytelności z dnia 27 lutego 2019 r. wydanej w sprawie [...], która miałaby stanowić tytuł wykonawczy wobec F. sp. z o. o. na powyższą wierzytelność - a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia domniemania istnienia zaległości podatkowej w tym zakresie;
• ze sprawozdania Syndyka wynika, iż (rzekoma) zaległość została zaspokojona;
• zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość nastąpiło na 4,5 miesiąca przed wymagalnością zobowiązania podatkowego i na 3 miesiąca przed powstaniem obowiązku podatkowego, a po tej dacie mocodawca przyjmował leki antydepresyjne, zaś od 2016 r. leczył się psychiatrycznie, gdzie nadto od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. był poddany intensywnemu leczeniu oraz rehabilitacji w związku ze złamaniem kręgosłupa, nie wykonując czynności zarządczych, a w tym czasie czynności swe wykonywał już nadzorca sądowy.
2) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału sprawy zgodnie z wnioskami nieuwzględnionymi w postępowaniu przez Organem I instancji.
II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w postaci:
1) błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki (z okresu sprzed ogłoszenia jej upadłości), toczącym się po wykreśleniu spółki z rejestru, niedopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki w wysokości innej, niż wskazana przez Syndyka masy upadłości w korekcie deklaracji złożonej przez Syndyka w imieniu spółki po ogłoszeniu jej upadłości, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, a w konsekwencji także w postaci:
2) niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 O.p. poprzez przyjęcie niedopuszczalności weryfikacji wysokości zaległości spółki, wynikającej ze złożonej przez Syndyka korekty deklaracji w podatku VAT za grudzień 2015 r.
W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej na rozprawie, uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku, według norm przepisanych.
W niniejszej sprawie pełnomocnik organu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 Ordynacji podatkowej. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że przede wszystkim sporna pozostaje kwestia przesłanki egzoneracyjnej, tj. czy złożony przez Skarżącego wniosek o upadłość spółki, za której zaległości podatkowe odpowiada skarżący został złożony we właściwym czasie oraz kwestia skierowania egzekucji do całego majątku spółki jak również ustalenie prawidłowej wysokości zaległości podatkowej różniącej się w złożonej przez Syndyka korekcie deklaracji.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. art.21 § 3 i 5 O,p. poprzez przyjęcie, że podstawą określenia zaległości podatkowej spółki za którą odpowiedzialność ma być nałożona na członka jej Zarządu jest korekta deklaracji podatkowej złożona przez Syndyka ( w odniesieniu do okresu sprzed ogłoszenia upadłości ) bez możliwości jej weryfikacji w toku niniejszego postępowania należało przyznać rację Sądowi I instancji, że w ramach niniejszego postępowania nie ma możliwości wypowiadania się i badania przez organy podatkowe wymiaru podatku dochodzonego od spółki. Z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Osoba trzecia, co do zasady, nie ma wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3143/21, z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4425/21).
W powyższym zakresie nie przeprowadza się także postępowania dowodowego, dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.
Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art.116 O.p. także ten zarzut należało uznać za niezasadny co do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W powyższym zakresie zarówno organy podatkowe jak i orzekający w sprawie Sąd I instancji prawidłowo uznały, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organy, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych i wobec ZUS, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się w kwietniu 2015 r. W decyzji opisano szczegółowo, co znajduje oparcie w aktach sprawy, że spółka posiada zaległości podatkowe wobec NPUS w Białymstoku z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r., marzec 2016 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 r. oraz listopad 2019 r. w łącznej wysokości [...]zł. Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP za okres od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przypadał 25 lutego 2015 r. Termin płatności składek ZUS za marzec 2015 r. przypadał 15 kwietnia 2015 r. Trafnie zatem wywiódł organ, że od momentu upływu terminu płatności kolejnego zobowiązania spółki, Skarżący – jako członek zarządu – był zobowiązany w terminie 2 tygodni, to jest do 29 kwietnia 2015 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, co obszernie w uzasadnieniu wykazał Sąd I instancji. Od odpowiedzialności nie mogą uwolnić skarżącego argumenty, wedle których od grudnia 2015 r. w ogóle nie sprawował zarządu nad spółką, gdyż jak wskazuje najpierw zastępowany był przez tymczasowego nadzorcę sądowego, a następnie przez syndyka masy upadłości oraz argumenty związane ze stanem zdrowia skarżącego. Ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego nie spowodowało, że zarząd spółki był pozbawiony możliwości zarządzania spółką. Bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych należy do czynności zwykłego zarządu, dla których skarżący nie musiał uzyskać zgody nadzorcy. Z kolei syndyk został wyznaczony w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości w 2016 r. Zaległość powstała natomiast wcześniej i skarżący jako członek zarządu powinien doprowadzić do jej uregulowania. Również przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pojawiły się wcześniej, tzn. w kwietniu 2015 r. czyli w momencie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu – i gdy nie było jeszcze ustanowionego nadzorcy sądowego.
Natomiast odnośnie stanu zdrowia skarżącego wskazać należy, że mimo urazu kręgosłupa skarżący faktycznie kierował działalnością spółki, także w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim – co potwierdzają zeznania świadków.( k. 19 uzasadnienia Sądu i instancji). Jeżeli zaś chodzi o stan zdrowia psychicznego skarżącego to oprócz twierdzeń w tym zakresie nie przedłożono żadnej dokumentacji lekarskiej, która potwierdzałaby chorobę skarżącego, uniemożliwiającą podejmowanie czynności związanych z zarządem spółką. Skarżący, pomimo swojego stanu zdrowia fizycznego oraz podnoszonych dolegliwości na tle zdrowia psychicznego (nieudokumentowanych), nie zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe realizował czynności związane ze swoją funkcją.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie prawidłowo wykazano pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, oceniono też właściwie, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające członka zarządu z tej odpowiedzialności. Organy wykazały istnienie zaległości w VAT za grudzień 2015 r., okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Bez wątpienia wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu postępowania tj. art.145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.187§1 O.p. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżący w skardze kasacyjnej nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Paweł Borszowski