III FSK 828/25

III FSK 828/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Bk 63/25 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2025-03-19
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 63/25 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2024 r., nr 405.470/D-5/XXIV/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 9775 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 63/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "Organ" lub "SKO") z 29 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
W dniu 21 grudnia 2016 r. Spółka złożyła Burmistrzowi S. (dalej: "organ I instancji") korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.
Organ I instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez stronę korekt i postanowieniem z 10 stycznia 2017 r. zarządził oględziny nieruchomości. Decyzją z 27 kwietnia 2017 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Burmistrza, budynek o powierzchni 3.123 m2 – "wiata na opakowania" oraz budynek o powierzchni 310 m2 – "wiata na materiały techniczne", wykazane w korekcie deklaracji jako budowle, stanowią budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków. Burmistrz wskazał ponadto, że sporządzona podczas oględzin dokumentacja fotograficzna potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy obiekt należy traktować jako budynek, a nie budowlę.
Decyzją Organu z 28 grudnia 2017 r., utrzymano w mocy decyzję Burmistrza w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz uchylono przedmiotową decyzję w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego orzekając co do istoty sprawy.
Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 161/18, WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję SKO.
5 sierpnia 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną od ww. wyroku w sprawie o sygn. II FSK 2784/18, w którym uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Organu.
Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku, a mianowicie czy jest możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Zdaniem NSA, organy nie ustaliły, czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. NSA zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę prawną i rozstrzygnął, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych. Ponadto zalecił, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, czy zachodzi konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego dla tych spraw.
Następnie decyzją SKO z 17 grudnia 2020 r., uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia.
W toku ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. Burmistrz powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia, czy nieruchomości te są budowlami czy budynkami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności czy posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej. Następnie 28 maja 2021 r. organ pierwszej instancji przeprowadził, z udziałem biegłego, oględziny spornych obiektów, tj. wiaty na opakowania oraz miejsca po rozbiórce wiaty na materiały techniczne. Ustalenia dotyczące dwóch "wiat" utwierdziły organ podatkowy w przekonaniu, że obiekty te są budynkami, w związku z czym ich podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa.
Decyzją z dnia 23 sierpnia 2021 r. odmówiono więc stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określono zobowiązanie w podatku obciążającym budynki i budowle.
Decyzją SKO z 31 marca 2022 r., utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Od wskazanej decyzji Skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. I SA/Bk 210/22, uchylił zaskarżoną decyzję SKO.
W uzasadnieniu orzeczenia przyznano rację organom podatkowym, że materiał dowodowy pozwalał na zakwalifikowanie jednej z wiat ("Wiata na opakowania") do kategorii budynków. Powodem uchylenia decyzji było natomiast niedostateczne wykazanie, że budynkiem była druga wiata ("Wiata na materiały techniczne") - obiekt ten rozebrano w 2016 r. i nie mógł być on przedmiotem oględzin; samo stwierdzenie (oparte na archiwalnych zdjęciach), że był on bliźniaczo podobny do wiaty istniejącej, nie wystarczało do uznania obiektu za budynek.
Wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. III FSK 1412/22 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki. W uzasadnieniu swojego wyroku sąd kasacyjny dokonał korekty uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Za nietrafny uznano bowiem pogląd WSA, jakoby materiał dowodowy dotyczący istniejącej "Wiaty na opakowania" był zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem NSA, materiał zawarty w aktach sprawy nie wystarcza na uznanie okoliczności istnienia przegród budowlanych za udowodnioną.
Decyzją z 18 marca 2024 r., SKO uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia 18 lipca 2024 r. nr FB.3120.1.132.2023, stwierdził nadpłatę w kwocie 567 zł oraz określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym budynki (1.069.794 zł) i budowle (17.232 zł).
Decyzją SKO z 29 listopada 2024 r. utrzymano w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że realizując wytyczne zawarte w wyroku III FSK 1412/22 oraz poprzedzającym go prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 210/22 organy podatkowe odstąpiły od kwalifikowania nieistniejącej już "Wiaty na materiały techniczne" jako budynku. Pod względem podatkowym obiekt ten potraktowano jako budowlę - zgodnie z wnioskiem strony.
Odnośnie "Wiaty na opakowania" organ odwoławczy stwierdził, że jest ona budynkiem i została prawidłowo wykazana w "pierwotnej" deklaracji podatkowej. Organ drugiej instancji podniósł, że aby upewnić się, że przegrody z blachy falistej lub z paneli (z siatki) są konstrukcyjnie powiązane ze spornymi "Wiatami" i aby wykluczyć ewentualne założenie, że stanowią one jedynie ogrodzenie "Wiat", organy podatkowe zażądały uzupełnienia opinii biegłego. NSA uznał jednak, że w takiej opinii powinien być przedstawiony sposób mocowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych "Wiaty". Organ wskazał, że tego typu detale ustalono podczas przesłuchania biegłego (dnia 20 marca 2024 r.), który stwierdził, że przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (np. jako ogrodzenie). Na pytanie, czy demontaż paneli lub "osłon" z blachy spowoduje, że tracą one funkcję przegrody biegły odpowiedział, że staną się "swobodnymi elementami". Nie jest to jednak argument świadczący o tym, że panele i "osłony" z blachy nie są przegrodami. Demontaż spowoduje, że "Wiata" zostanie pozbawiona przegród, a zdemontowane same panele i blacha z istoty swej nie mogą być przegrodą dla obiektu, od którego właśnie zostały oddzielone.
Wyrokiem WSA w Białymstoku z 19 marca 2025 r., sygn. I SA/Bk 63/25, Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z 29 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż na obecnym etapie postępowania spór w sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania wiaty na opakowania. Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona zostać opodatkowana jak budowla. Organ konsekwentnie twierdzi, że sporna wiata jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Dalej wskazano, iż biorąc pod uwagę orzeczenia NSA dotyczące opodatkowania wiat, Sąd ten wyprowadził wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody pozwalające ustalić granice tej powierzchni.
W ocenie Sądu I instancji, w sprawie słusznie przyjęto, że sporne przegrody (blacha falista i panele ze stalowej siatki) są integralną częścią (składnikiem) i w żadnym wypadku nie można ich uznać za oddzielne obiekty (ogrodzenie).
Ponadto Sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko Kolegium, które przyjęło na podstawie pełnego i wystarczającego dla podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, że wszystkie przegrody spornej wiaty (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły jedną całość, a więc tworzyły substancję "Wiaty" i stanowiły przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Bez wątpienia wydzielają one ten obiekt z przestrzeni.
Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej ,,p.p.s.a’’), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku;
b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować;
c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości przestrzeni pomiędzy słupami wspierającymi dach, w przypadku, gdy pomiędzy słupami brakuje ścian, jako ściana została potraktowana w tym przypadku siatka ogrodzeniowa.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej ,,Ordynacja podatkowa’’) poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo iż Organ przyjął wadliwe oceny i wnioski z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. błędnie ustalił stan faktyczny stosując dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie że Wiata na opakowania spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające jej kwalifikację jako budynku - a w konsekwencji błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 185 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponadto wniosła o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekty budowlane niewydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a oddzielone jedynie za pomocą siatki ogrodzeniowej, którą można łatwo zdemontować. Należy bowiem w pierwszej kolejności zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, za budynek należało rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Równocześnie podkreślenia wymaga, że definicja ta odnosi się wprost do składnika przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym normodawca wskazuje, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi zatem doprecyzowanie, na poziomie ustawowym, przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości poprzez użycie definicji legalnej. Skoro zatem przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości został określony, zarówno poprzez jego wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i jego doprecyzowanie w formie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, oznacza to jednocześnie konieczność uwzględnienia konsekwencji dla przeprowadzanej wykładni, która musi uwzględniać elementy tej definicji konstruujące przedmiot opodatkowania, oprócz obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednym z tych elementów, współtworzących przedmiot opodatkowania, jest zatem wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ma on kluczowe znaczenie, podobnie jak pozostałe elementy definicji. Bez jego spełnienia nie sposób więc uznać istnienia definicji budynku, a zatem z konsekwencją dla braku możliwości stwierdzenia, że został zrealizowany wymóg przedmiotu opodatkowania. Kluczowe zatem, z punktu widzenia oceny sformułowanego zarzutu, staje się stwierdzenie, jak rozumieć wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie ma ustawowej definicji tego elementu, stąd też za konieczne uznać należy zaakcentowanie jego rozumienia, które wynika de facto z literalnego sposobu sformułowania. Trzeba zatem wskazać po pierwsze na przegrodę budowlaną, zaś po drugie na wydzielenie z przestrzeni za pomocą tej właśnie przegrody.
Kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia wydzielenia z przestrzeni za pomocą określonej przegrody budowlanej. Trzeba więc w tym względzie zauważyć, że to normatywne wyrażenie, odnosi się w pierwszej kolejności do aspektu wydzielenia z przestrzeni, któremu służy przegroda budowlana. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy w wyniku zastosowania określonej przegrody budowlanej nastąpi wydzielenie z przestrzeni w takim znaczeniu, że możliwe będzie uznanie oddzielenia od tej przestrzeni. Należy przy tym nadmienić, że sformułowanie to ma charakter kategoryczny w tym znaczeniu, że nie sposób kwalifikować w obszar sytuacji odpowiadających temu elementowi definicji budynku takich, które będą stanowić jedynie o pewnym stopniu spełnienia tego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Inaczej mówiąc, nie można uznać spełnienia tej definicji w sytuacji np. częściowego wydzielenia z przestrzeni. Jako potwierdzenie takiego sposobu rozumienia tego elementu definicji budynku może posłużyć stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, gdzie NSA stwierdził, że element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.
Brak podstaw, aby obejmować definicją legalną budynku takie sytuacje, gdy nie dochodzi w rezultacie do wydzielania z określonego fragmentu przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej. Trzeba zatem przyjąć, że chodzi o uznanie istnienia tego wydzielenia w ramach obiektu budowlanego z przestrzeni zewnętrznej poprzez przegrodę budowlaną. Takie stanowisko jest uzasadnione w językowej treści analizowanej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie zarówno w wymienionej uchwale, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po tej uchwale. W wyroku tego Sądu z 30 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 831/22 przyjęto zatem, że określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu.
Można bowiem uznać, że ustawodawca w tym względzie posłużył się założonym uproszczeniem "wydzielenia z przestrzeni", nie wskazując jednocześnie na wydzielenie przestrzeni znajdującej się wewnątrz budynku od przestrzeni zewnętrznej.
Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego wyrażenia normatywnego godzi się równocześnie zauważyć, że chodzi o pojęcie przegrody budowlanej, która de facto wydziela obiekt budowlany z przestrzeni. Poza wskazaniem na przegrodę budowlaną i jej ujęciem funkcjonalnym w takim sensie, tj. wydzielenia z przestrzeni, ustawodawca nie wprowadza dodatkowych wyrażeń doprecyzowujących. Stąd też zakres sytuacji odpowiadających temu zwrotowi normatywnemu należy poszukiwać w tak zakreślonym obszarze. Dlatego też, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przegroda nie zawsze musi być litą ścianą, jednakże musi stanowić pewną barierę (płaszczyznę) pozwalającą na wydzielenie budynku z przestrzeni. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt III FSK 30/23, gdzie, odwołując się do stwierdzenia wyrażonego w wyroku z 2 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 814/21, uznano, że "przegroda budowlana", jako jeden z elementów budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., musi stanowić fizyczną barierę (płaszczyznę), pozwalającą na wydzielenie budynku w przestrzeni. Cechą "przegrody budowlanej" jest faktyczne, a nie iluzoryczne wydzielenie obiektu. Przegroda budowlana musi mieść charakter trwały i musi być konstrukcyjne powiązana z innymi elementami budynku (dachem i fundamentami).
Wskazanie bowiem na trwały charakter przegrody budowlanej wraz z określeniem pewnej bariery (płaszczyzny) wydzielającej budynek z przestrzeni wynika z jej funkcji wpisanej wprost w normatywne wyrażenie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stąd też, dokonując oceny spełnienia tak normatywnie określonego elementu budynku, jakim jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie można obejmować nim takich sytuacji, gdy podlegająca kwalifikacji jako przegroda budowlana nie prowadzi do wydzielenia w sensie bariery (płaszczyzny) oddzielającej budynek z przestrzeni zewnętrznej, jak w przypadku filarów, czy słupów.
Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób uznać że taką funkcję wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych pełnią panele z siatki stalowej. Nie będą bowiem stanowiły przegrody budowlanej, odpowiadającej kwalifikacji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. takie elementy, które nie ograniczają w sensie całościowym dostęp do wnętrza obiektu. W takim bowiem przypadku nie można przyjąć, że dochodzi do oddzielenia (wyodrębnienia) przestrzeni, która została ograniczona konstrukcją danego obiektu budowlanego od tego fragmentu przestrzeni, który znajduje się poza konturem tego obiektu.
W konsekwencji trafnie również podnosi Skarżąca błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" Wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku, jak również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a., uznając równocześnie, że zasadne stało się odstąpienia od zasądzenia zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi na tożsamość problemów prawnych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za poszczególne lata.
Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Agnieszka Olesińska