III FSK 822/23

III FSK 822/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Sokołowska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 771/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 par. 1 i 2, 116 b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 771/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.32.2021.19.U17.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1 Wyrokiem z 8 marca 2023 r., I SA/Łd 771/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.32.2021. 19.U17.AP, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako likwidatora za zaległości podatkowe spółki z o.o. – uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 24 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z 14 września 2021 r., wydaną wobec J. D. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") i orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako likwidatora E. Spółki z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r., maj, wrzesień i październik 2017 r.; lipiec i październik 2018 r.; grudzień 2019 r.; marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2020 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła do organu I instancji deklaracje i korekty deklaracji za ww. okresy, jednakże – mimo ciążącego na niej obowiązku – zadeklarowane przez Spółkę kwoty podatku należnego nie zostały uregulowane przez zobowiązaną w całości lub w ogóle. Następnie wskazując na terminy płatności poszczególnych zobowiązań oraz związane z nimi terminy do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, organ stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona Skarżącemu w 2021 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540; dalej: "o.p."), zatem istniały podstawy do prowadzenia postępowania.
Organ II instancji wskazał także na okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 116b § 3 o.p., warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika za zaległości podatkowe Spółki.
Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, iż termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe upływał w czasie, gdy Skarżący był likwidatorem Spółki (niesporne jest, że Podatnik pełnił tę funkcję w okresie od 16 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r.). Podał również, że w toku obu prowadzonych postępowań stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, albowiem liczne czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki wykazały, że nie posiada ona majątku nieruchomego ani ruchomego, nie posiada także wierzytelności, z których egzekucja byłaby skuteczna w całości albo w części. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że Sąd Rejonowy w P. Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z [...] listopada 2015 r., [...], oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.
W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających likwidatora od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy wskazał, że bezsprzeczne jest, iż Spółka w dniu 24 lutego 2015 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., nie jest to wystarczająca przesłanka do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż wniosek został przez sąd oddalony i nie doszło do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Ponadto nie doszło do ogłoszenia upadłości z likwidacją Spółki, gdyż – jak wskazał w treści ww. postanowienia z [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy w P. – majątek niewypłacalnej Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego z likwidacją. Organ w pełni podzielił pogląd sądu wyrażony w tym postanowieniu, z którego wynika, że niewypłacalność Spółki zaistniała znacznie wcześniej niż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W związku z brakiem zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ zbadał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalił, że właściwy ku temu czas przypadł niewątpliwie w 2014 r. (Spółka zaprzestała w sposób ciągły regulowania długów od czerwca 2014 r.), a więc znacznie przed zgłoszeniem wniosku. Organ odwoławczy stwierdził także, że w badanej sprawie w 2015 r. ziściła się także przesłanka bilansowa oznaczająca niewypłacalność Spółki (art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze).
Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie miał możliwości prawnej dokonania takiej czynności – z uwagi na to, iż wniosek taki był już uprzednio złożony przez zarząd Spółki, rozpatrzony i zakończony prawomocnie przez sąd upadłościowy (postanowienie Sądu Rejonowego w P. z [...] listopada 2015 r., [...], oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości oraz Sądu Okręgowego w Ł. z 13 kwietnia 2016 r. oddalające zażalenie) – organ wskazał, że objęcie funkcji likwidatora nie zwalnia z odpowiedzialności za zaległości podmiotu likwidowanego. W szczególności od odpowiedzialności takiej nie zwalniają okoliczności, że proces likwidacji nie przebiega pomyślnie, powstają kolejne nieuregulowane zobowiązania, a działania likwidatora nie uzasadniają twierdzenia, że podjął niezbędne i efektywne kroki, aby zakończyć byt prawny podmiotu i zaspokoić wierzycieli. Organ podkreślił, że dokonanie oceny tego, czy majątek Spółki wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, należy do sądu, a nie do likwidatora. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że w przypadku Spółki przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez niego funkcji likwidatora była zasada powagi rzeczy osądzonej. Zdaniem organu przyjęcie, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 24 lutego 2015 r., w sytuacji gdy wniosek ten był spóźniony, zwalnia stronę i każdego następnego członka zarządu (likwidatora) z odpowiedzialności za przyszłe zobowiązania, stwarzałoby niebezpieczeństwo wykorzystania tego mechanizmu dla celów godzących w bezpieczeństwo obrotu i byłoby nie do pogodzenia z podstawowym celem jakim jest ochrona wierzyciela – Skarbu Państwa. Odmienna interpretacja art. 116 § 1 o.p. prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd/likwidator w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy de facto prowadzi. Co więcej, należności (np. publicznoprawne) mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego Spółki.
W odpowiedzi na przedłożone przez Skarżącego: orzeczenie Sądu Rejonowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., [...], oddalającego pozew D. spółka z o.o. (złożony w oparciu o art. 299 Kodeks spółek handlowych), w którym sąd uznał, że B. C. we właściwym czasie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z [...] grudnia 2018 r., [...], oddalającego apelację w tej sprawie; oraz wyrok z [...] lutego 2022 r., [...], oddalający pozew T. spółka z o.o., w którym sąd uznał, że B. C. we właściwym czasie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość spółki – organ odwoławczy wskazał, że ww. wyroki sądów, w zakresie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie zwalniają Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Organ II instancji podniósł ponadto, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, wskazując na okoliczności świadczące o tym, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.
1.3 Sąd I instancji uznał, że skarga Podatnika jest zasadna, gdyż organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art.116b § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał na wstępie, że sporem w sprawie nie są objęte: sprawowanie przez Skarżącego obowiązków likwidatora w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości; bezskuteczność egzekucji oraz niewskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do ustalenia, czy likwidator Spółki, niebędący członkiem zarządu (ani też byłym członkiem zarządu), może ponosić odpowiedzialność opisaną w art. 116 § 1 o.p. w sytuacji, kiedy przed jego powołaniem złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, który został przez sąd prawomocnie oddalony.
WSA wskazał, że zgadza się z poglądami zawartymi w orzecznictwie, że każda osoba powołana do zarządu spółki, także likwidator, przed objęciem funkcji winna zapoznać się dogłębnie z sytuacją finansową spółki i jeśli – zachowując należytą staranność – stwierdzi, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powinien spowodować złożenie takiego wniosku. W tej sprawie jednak wniosek o ogłoszenie upadłości został już zgłoszony i wniosek ten został merytorycznie rozpoznany przez sąd,
a postępowanie zakończyło się wydaniem prawomocnego postanowienia korzystającego z powagi rzeczy osądzonej.
WSA zauważył, że w tej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed powołaniem likwidatora (Skarżącego), w dniu 20 lutego 2015 r., i nie należy wiązać skutków takiego orzeczenia sądu (oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości), ze skutkami wniosku, który został zwrócony z punktu widzenia możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności. Taki wniosek pozwala na ocenę spełnienia przez zarząd przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w przeciwieństwie do wniosku zwróconego. Na skutek wniosku Spółki Sąd Rejonowy w P. prawomocnym postanowieniem z [...] listopada 2015 r. oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Sąd ten stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie wykonuje swoich zobowiązań, a łączna wartość zobowiązań przekracza wartość jej majątku. Wskazał także, że wobec niespełnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, badał również możliwość ogłoszenia upadłości likwidacyjnej (art. 15 Prawa upadłościowego), uznał jednak, że możliwe do uzyskania fundusze nie wystarczają nawet na pokrycie kosztów postępowania, nie wspominając o zaspokojeniu wierzycieli – łączna szacunkowa wartość majątku Spółki na potrzeby postępowania upadłościowego wynosi 118.180 zł, zaś łączne koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację
– [...] zł przy założeniu przeprowadzenia postępowania w okresie 18 miesięcy.
Według WSA, nie może budzić wątpliwości, że nowy wniosek o ogłoszenie upadłości, który zdaniem organu winien złożyć Skarżący bezpośrednio po powołaniu, były tożsamy podmiotowo z wnioskiem, który został rozpoznany w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia z [...] listopada 2015 r. W ocenie Sądu, nie uległyby zmianie także podstawy prawne rozstrzygnięcia (przepisy Prawa upadłościowego) ani faktyczne. W postępowaniu upadłościowym sąd bada przede wszystkim to, czy spółka objęta takim wnioskiem jest niewypłacalna, tj. bada, czy są spełnione przesłanki z art. 11 Prawa upadłościowego – czy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku (ta druga przesłanka dotyczy m.in. osób prawnych). Upływ
czasu od wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy spowodował jedynie, że niewypłacalność Spółki stała się jeszcze głębsza niż ta, która była podstawą postanowienia z [...] listopada 2015 r. Pojawiły się tylko nowe wymagalne zobowiązania pieniężne. Zdaniem Sądu, te okoliczności nie spowodowały, że podstawa faktyczna wniosku o ogłoszenie upadłości uległa zmianie, co z kolei spowodowałoby merytoryczne rozpoznanie wniosku. Taką zmianą podstawy faktycznej byłoby pojawienie się nowych, poprzednio nieuwzględnionych aktywów Spółki, w świetle których konieczne byłoby ponowne przeanalizowanie możliwości ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy jednak ich nie wskazał.
W podsumowaniu Sąd uznał, że Skarżący nie ponosi winy (i okoliczność tę wykazał) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, ponieważ ów właściwy termin upłynął wcześniej zanim został powołany na stanowisko likwidatora, a wniosek o ogłoszenie upadłości został prawomocnie oddalony, korzystając z powagi rzeczy osądzonej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.259; dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił:
1) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędną ocenę, że prawomocne postanowienie z [...] listopada 2015 r., [...], Sądu Rejonowego w P. korzysta z powagi rzeczy osądzonej w stosunku do likwidatora Spółki, podczas gdy wniosek złożony przez zarząd Spółki przed powołaniem likwidatora dotyczył innych zobowiązań podatkowych niż te, za które odpowiada likwidator w tej sprawie. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości składany byłby w reżimie innej ustawy niż wniosek z 2015 r.
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd stwierdził, że nowy wniosek o ogłoszenie upadłości byłby tożsamy z wnioskiem rozpoznanym w postępowaniu zakończonym wydaniem prawomocnego postanowienia z [...] listopada 2015 r. i jako taki podlegałby odrzuceniu na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 k.p.c. Ponadto w ocenie Sądu, likwidator nie może ponosić winy za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie i tę okoliczność wykazał bezspornie, powołując się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2015 r. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
2) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116b § 2 i 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 o.p. przez przyjęcie, że nowe wymagalne zobowiązania pieniężne, które powstały w czasie likwidacji spółki z o.o., za które odpowiada likwidator spółki z o.o., nie uzasadniają złożenia kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w celu uwolnienia się przez likwidatora od odpowiedzialności, jeżeli sytuacja majątkowa spółki nie uległa zmianie przez zwiększenie aktywów, podczas gdy z art. 116b § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. wynika, że uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej jest możliwe w przypadku zgłoszenia przez osobę odpowiedzialną, tj. członka zarządu/likwidatora, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ponadto odpowiedzialnością objęte są tylko te zaległości, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu/likwidatora bez ograniczeń związanych z momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
W konsekwencji Sąd I instancji błędnie uznał, że likwidator nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję.
3) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116b § 2 i 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 o.p. przez przyjęcie, że likwidator Spółki ustanowiony likwidatorem w niewypłacalnej Spółce, w sytuacji "pogłębienia" niewypłacalności w okresie likwidacji nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w związku z prawomocnym oddaleniem przez Sąd Rejonowy w P. wniosku zarządu Spółki z 24 lutego 2015 r. o ogłoszenie upadłości, podczas gdy żaden z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady orzekania o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe nie daje podstaw do zwolnienia kolejnych osób reprezentujących spółkę z obowiązku złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nawet w sytuacji, gdy jest to wniosek spóźniony. Ponadto przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. odnosi się do wniosku, a nie do skutku wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości spółki.
W konsekwencji Sąd I instancji błędnie uznał, że likwidator nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję.
Wobec powyższego organ odwoławczy wniósł o:
1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
2. Zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
3. Wyznaczenie rozprawy.
2.2. Pismem z 1 czerwca 2023 r. Podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Podatnika kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzupełnieniu pisma z 1 czerwca 2023 r., za pismem z 22 kwietnia 2024 r. Podatnik przedłożył wyrok Sądu Rejonowego w P. Wydział Gospodarczy z [...] lipca 2023 r., [...], oddalający powództwo Skarbu Państwa – Sądu Rejonowego [...] przeciwko J. D. o zapłatę; oraz wyrok Sądu Okręgowego w Ł. Wydział Gospodarczy Odwoławczy
z [...] marca 2024 r., [...], oddalający apelację w tej sprawie, w który to sąd apelacyjny uznał, że J. D. (cyt.) "nie miał obowiązku ponownego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. po objęciu funkcji jej likwidatora".
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak również podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem i stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Przedmiotem sprawy jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wobec tego przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (spółki z o.o.) określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. W myśl zaś art. 116b § 3 o.p., odpowiednio stosuje się je również do odpowiedzialności likwidatorów.
Przesłanki pozytywne to:
a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków likwidatora spółki,
b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to:
a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,
b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),
c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,
d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, który – tak jak organy podatkowe – uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności likwidatora za zaległości spółki z o.o. w likwidacji, o których mowa w art. 116 § 1 ab initio o.p. i art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 o.p., tj.: bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki; sprawowanie przez J. D. obowiązków likwidatora w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2016-2020; niewskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sporne jest natomiast stwierdzenie przez Sąd I instancji zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116b § 3 o.p.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że okolicznością niekwestionowaną przez Skarżącego jest ustalony przez organy w tej sprawie właściwy moment na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który przypadał na czerwiec 2014 r. Podał, że z akt sprawy wynika, iż J. D. powołany został uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 sierpnia 2016 r. na likwidatora Spółki, tą samą uchwałą NZW postawiło Spółkę w stan likwidacji. Oznacza to, że Skarżący został likwidatorem Spółki po ponad dwóch latach od momentu, kiedy członkowie zarządu winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Okolicznością egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. jest niewykazanie w toku postępowania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Oznacza to, że jeżeli taki wniosek zgłosił członek zarządu, lecz nastąpiło to po upływie właściwego czasu, to powołanie się na tę okoliczność nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu, chyba że wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). WSA uznał, że ponieważ w tej sprawie Skarżący jako likwidator Spółki nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ został ustanowiony likwidatorem Spółki już po upływie tego czasu, to nie może ponosić winy za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie i tę okoliczność wykazał bezspornie, powołując się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P.
Sąd I instancji, dokonując analizy wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116b § 3 o.p., zwrócił zatem uwagę na to, że Skarżący nie mógł we właściwym czasie zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, a to ze względu
na dwie okoliczności: 1) objęcie funkcji likwidatora dwa lata po zaistnieniu stanu niewypłacalności Spółki; 2) uprzednie złożenie takiego wniosku przez członka zarządu Spółki, skutkujące podjęciem postanowienia z [...] listopada 2015 r. o oddaleniu wniosku, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Zasadniczo jednak za okoliczność przeważającą w sprawie uznał drugą z nich, wskazując, że postanowienie to jest prawomocne i korzysta z powagi rzeczy osadzonej, wobec czego kolejny wniosek podlegałby odrzuceniu na podstawie art. 199 § 1 pkt 2 i art. 366 k.p.c.
Artykuł 199 § 1 pkt 2 w zw. z art. 366 k.p.c. zakłada przedmiotową i podmiotową tożsamość dwóch orzeczeń i dopiero kumulacja tych elementów pozwala na stwierdzenie, że doszło do powtórnego wydania orzeczenia w tej samej sprawie. Chodzi przy tym nie tylko o tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia w obu sprawach, lecz również identyczność podstawy sporu czyli okoliczności faktycznych, z których wynika w jednej i drugiej sprawie roszczenie procesowe (zob. m.in. uchwała SN
z 21 listopada 2013 r., III CZP 67/13, OSNC 2014, nr 7-8, poz. 73; wyroki SN:
z 22 kwietnia 1967 r., I CR 570/66, OSPiKA 1968, nr 7-8, poz. 158; z 13 kwietnia 2007 r., I CSK 479/06, LEX nr 253401; z 10 października 2014 r., III CSK 279/13,
LEX nr 1511835; z 23 maja 2019 r., II CSK 189/18, LEX nr 2672930; oraz postanowienia SN: z 9 czerwca 1971 r., II CZ 51/71, OSNC 1971, Nr 12, poz. 226;
z 29 stycznia 1997 r., I CKU 65/96, Prok. i Pr. - dod. 1997, nr 7-8, poz. 41; z 25 marca 2015 r., II CSK 226/14, LEX nr 1677167; z 6 sierpnia 2015 r., V CSK 673/14,
LEX nr 1801558). Test mający na celu zbadanie zasadności zarzutu powagi rzeczy osądzonej przeprowadza się w oparciu o kryterium tożsamości (identyczności) żądania zgłoszonego w nowym pozwie z żądaniem, które w związku z daną podstawą sporu było już przedmiotem rozstrzygnięcia (zob. np. postanowienie SN z 12 września 2022 r., I CSK 2581/22, LEX nr 3417530).
Odnosząc powyższe do kwestii dotyczącej zgłoszenia ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości, stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik złoży ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości po zakończeniu poprzedniego postępowania upadłościowego, wniosek ten nie będzie podlegał odrzuceniu. Nie będzie podlegał odrzuceniu również wniosek o ogłoszenie upadłości złożony po uprzednim prawomocnym oddaleniu wniosku. Wynika to z tego, że uprzednie przeprowadzenie postępowania upadłościowego ani uprzednie wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stwarza powagi rzeczy osądzonej i nie wyklucza możliwości ponownego skutecznego złożenia wniosku. Postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się bowiem zawsze jedynie do stanu wypłacalności dłużnika istniejącego w chwili wydawania postanowienia. Stan ten z natury rzeczy ma charakter zmienny. Ponownie złożony wniosek dotyczy więc zawsze nowego, odmiennego od poprzedniego, stanu faktycznego.
Błędnie zatem Sąd I instancji przyjął, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2015 r., oddalające wniosek Spółki z 24 lutego 2015 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, skutecznie zablokowało złożenie kolejnego wniosku w tym przedmiocie. Nie podważa tego nawet przeprowadzona przez Sąd analiza pogłębienia stanu niewypłacalności Spółki, a która to – wręcz przeciwnie – dowodzi, że złożenie ponownego wniosku nastąpiłoby w innej sytuacji majątkowej Spółki. Zaakcentowania przy tym wymaga, że skuteczność wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., każdorazowo ocenia właściwy sąd upadłościowy, kierując się normami zawartymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe. W świetle art. 116 o.p. nie jest zatem rzeczą ani członka zarządu spółki (likwidatora), ani organów podatkowych, ani też sądów administracyjnych samodzielne przesądzanie o wyniku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (w szczególności sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, co wyraźnie wynika z zakresu kognicji tych sądów, wyznaczonego przez art. 3-5 p.p.s.a.). Warunkiem zwolnienia członka zarządu, jak i likwidatora od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest bowiem skuteczne (pod względem formalnym) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie wynik postępowania zainicjowanego tym wnioskiem.
Jednocześnie stwierdzić należy, że Sąd I instancji sformułował swoje stanowisko w sposób naruszający przepis art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym to sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Przyjęcie bowiem w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności), lecz nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd administracyjny bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. W badanej sprawie zaś, przesądzając kwestię res iudicata, WSA wyszedł poza zakres akt podatkowych sprawy.
Odnosząc się w tym miejscu do przedłożonych przez Skarżącego (w toku postępowania podatkowego oraz do skargi kasacyjnej) prawomocnych wyroków sądów powszechnych (sądów gospodarczych), w tym oddalających pozwy złożone w oparciu o art. 299 k.s.h. wobec B. C. oraz art. 299 w zw. z art. 2991 k.s.h. wobec J. D., wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy orzeczenia te nie mogły przesądzić o zaistnieniu omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Wyroki te nie wiążą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w ww. zakresie. W szczególności związania takiego nie można wywieść z art. 11 p.p.s.a. czy art. 365 § 1 k.p.c.
W myśl art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny – a w konsekwencji także organy podatkowe – wiążą wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Natomiast komentowany przepis nie dotyczy innych orzeczeń podjętych w postępowaniu karnym czy cywilnym. Oznacza to, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania wyroku przez sąd karny czy cywilny. Z kolei, stosownie do art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca dotyczy tylko orzeczenia sądu (sentencji), nie zaś jego uzasadnienia. Z przepisu tego wynika, że sąd, rozpoznający nową sprawę między tymi samymi stronami, zobowiązany jest przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak wynika to z wcześniejszego prawomocnego wyroku. Jeżeli kwestia ta pojawia się w kolejnej sprawie, nie podlega ona ponownemu badaniu.
W rozpoznawanej sprawie brak jest zatem podstaw do uznania, aby organy podatkowe oraz sądy administracyjne były związane dokonanymi w tych wyrokach ustaleniami kwestii decydujących o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości w oparciu o art. 299 k.s.h., tym bardziej, że przesłanki ww. regulacji różnią się od tych wskazanych w art. 116 o.p. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego, nie można przyjąć, że (cyt.) "przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi źródlane odbicie przepisu art. 299 k.s.h.". Stwierdzić bowiem należy, że przepisy te – mimo zbliżonej treści – mają odmienny charakter, co zauważono już choćby w uchwale Sądu Najwyższego z 11 lutego 2014 r., I UZP 3/13, wskazując, że "pomiędzy odpowiedzialnością likwidatorów spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych a odpowiedzialnością na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, występują (...) zasadnicze różnice, które nie pozwalają przenosić wprost poglądów wyrażonych w odniesieniu do zobowiązań prywatnoprawnych spółki na jej zobowiązania publicznoprawne. Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) nie są bowiem prostym odwzorowaniem
w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego
z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność
za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w obszarze wyznaczonym przez treść art. 116 o.p. to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji takie ustalenia poczyniły, a ustalenia te oraz ich ocena nie budzą (zasadniczo) zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono także okoliczności wskazujące na niemożność zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na objęcie funkcji w Spółce już po wystąpieniu stanu jej niewypłacalności, wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie akceptowany jest pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku (zob. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016 r., II FSK 3364/13 i II FSK 3152/13; 13 marca 2015 r., II FSK 288/13; 2 lipca 2014 r., I FSK 1127/13; 11 czerwca 2014 r., I FSK 1017/13; 24 kwietnia 2014 r.,
II FSK 1224/12; 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11; 23 października 2012 r., I FSK 1854/11 i II FSK 1855/11; 11 października 2011 r., II FSK 656/10; 25 października 2011 r., II FSK 587/10; 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06; 17 października 2006 r., I FSK 85/06). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną.
Niewątpliwie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony – byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym" czasie, ale w ogóle został złożony, podatnik mógłby sięgnąć po przesłankę ekskulpacyjną. Należy bowiem mieć na względzie, że rozważając kwestię braku winy, jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu/likwidator) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym w świetle art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, albo że wymóg ten został wyczerpany na skutek złożenia takiego wniosku przez uprzednich członków zarządu, choć wniosek taki został prawomocnie oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego – nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi, zwłaszcza że żaden z przepisów ustawy – o.p. nie daje podstaw do zwolnienia kolejnych osób reprezentujących spółkę z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku istniejącej niewypłacalności spółki.
Z kolei przyjęcie takiego nieakceptowalnego podglądu – że uprzednie wystąpienie
stanu niewypłacalności lub złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z automatu wyłącza odpowiedzialność nowego członka zarządu/likwidatora od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – otwierałoby szerokie pole do nadużyć, godziłoby w bezpieczeństwo obrotu i stanowiłoby zagrożenie interesów wierzyciela publicznoprawnego. W obrocie gospodarczym funkcjonowałyby niewypłacalne spółki bez jakiegokolwiek ryzyka poniesienia osobistej odpowiedzialności przez osoby nimi zarządzające, pod warunkiem objęcia przez nie funkcji w już niewypłacalnej spółce. Skoro nie musiałyby one składać wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zarazem nie ponosiłyby odpowiedzialności osobistej za jej długi, bo nawet gdyby taki wniosek zgłosiły, to wierzyciele spółki nie uzyskiwaliby zaspokojenia swoich roszczeń, a spółka mogłaby funkcjonować i dalej zaciągać długi, których nie byłaby w stanie spłacić. Należności publicznoprawne mogłyby wówczas rosnąc bez konsekwencji dla członków organu reprezentującego spółkę.
Na gruncie badanej sprawy słusznie organ II instancji w złożonej skardze kasacyjnej zaakcentował okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zgłoszony do sądu w lutym 2015 r., ale został oddalony w listopadzie 2015 r. z uwagi na brak wystarczających środków pieniężnych na zabezpieczenie kosztów postępowania upadłościowego, co oznacza, że wniosek ten został złożony zbyt późno, gdy Spółka była już niewypłacalna. Niewypłacalność stwierdzona została już
w 2014 r. Nie doszło tym samym do skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i proces ten nie rozpoczął się. W chwili objęcia przez Skarżącego funkcji likwidatora Spółka ta nadal była niewypłacalna. Jej stan finansowy od dnia oddalenia wniosku o upadłość nie uległ poprawie, nadal nie posiadała środków pieniężnych ani majątku, który pozwalałby na zaspokojenie rosnących zaległości. Jednocześnie w tym stanie faktycznym, mając wiedzę o stanie finansowym Spółki, Skarżący nie wykazał dostatecznego zainteresowania sprawami Spółki i nie podjął żadnych działań w kierunku zabezpieczenia jej wierzycieli.
Zauważenia przy tym wymaga, że likwidacja spółki jest procesem, którego celem jest zakończenie interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań oraz upłynnienie majątku spółki. Skarżący funkcję likwidatora sprawował przez okres ponad 4 lat (od 16 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r.), podejmując działania, w wyniku których powstawały kolejne zobowiązania podatkowe Spółki, pogłębiające stan jej niewypłacalności. Działania Skarżącego nie doprowadziły natomiast do faktycznej likwidacji Spółki. Spółka nadal istnieje a funkcję jej likwidatora od 2021 r. przejął (i pełni nadal) uprzedni Prezes zarządu Spółki – B. C. (dane z KRS).
Konkludując, powyższe prowadzi to do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rzeczą Sądu I instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie zaś dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 116 § 1 lit. a i b w zw. z art. 116 § 3 o.p. w oparciu o przedstawione przez organ akta podatkowe.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji. O kosztach orzeczono w pkt 2) na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).
/-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski