III FSK 811/23

III FSK 811/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III SA/Wa 552/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-19
III FZ 289/22 - Postanowienie NSA z 2022-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 201 § 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 552/22 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.40.202140.2021.12.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 552/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.40.202140.2021.12.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M. J. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ) tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.), polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu przez Sąd I instancji ustawowej dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało utrzymaniem w mocy wydanej wobec skarżącego decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego;
2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd I instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w znacznej mierze powielające w drodze ogólnej akceptacji argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, której wadliwość zarzucono w skardze wniesionej do Sądu I instancji, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ administracji, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło skarżącego istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, nie pozwoliło na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i powoduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów oddalenia skargi;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie braku zawieszenia postepowania z urzędu pomimo występowania w sprawie zagadnienia wstępnego, mającego bezpośredni wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy, w postaci zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego decyzji ustalającej wysokość zwrotu Spółce podatku od towarów i usług (dalej jako podatek VAT) za okres od września do listopada 2014 r., co bezpośrednio wpływa na odpowiedzialność skarżącego;
5 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo tego, że organ odwoławczy przy wydaniu przedmiotowej decyzji naruszył szereg przepisów prawa materialnego i procesowego;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprze ich niezastosowanie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w sposób niewyczerpujący i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz, że nie został wskazany majątek Spółki, z którego organ może się zaspokoić;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 3 w zw. z art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do pominięcia przez Sąd I instancji tego, iż organ odwoławczy w toku postępowania dowodowego nie uwzględnił faktów znanych z urzędu, dotyczących istnienia majątku Spółki w postaci roszczenia o zwrot podatku VAT;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z przepisem art. 116 § 1 o.p. oraz przepisem art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi mimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 sierpnia 2021 r. nr 1432-SEW- 1.4123.9.2021 nie uwzględniała braku wszczęcia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego;
10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez ich niezastosowanie i pominięcie przez Sąd I instancji faktu zignorowania przez organ odwoławczy ustawowego domniemania rzetelności kwoty roszczenia Spółki o zwrot podatku VAT za okres od września do listopada 2014 r. w wysokości przewidzianej w deklaracji podatkowej.
II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów:
1. art. 99 ust 12 ustawy o VAT w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez pominiecie ustawowego domniemania istnienia roszczenia Spółki o zwrot podatku VAT za okres od września do listopada 2014 r. w kwocie przewidzianej w deklaracji podatkowej, które to mienie wskazywał skarżący jako majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;
2. art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie posiadła majątku;
3. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, pomimo że w rzeczywistości egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 14 czerwca 2021 r. nie została wszczęta;
4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organy obu instancji, że możliwe było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie powstępowania naprawczego;
5. art. 116 § 1 pkt 2) o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że M. J. nie wskazał majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a.,
2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
3. dopuszczenie i przeprowadzanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu z akt spraw – wyroków sądów administracyjnych dołączonych do akt sprawy lll SA/Wa 552/22 wydanych przez:
a) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3433/17 z 26 lipca 2018 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.;
b) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie I FSK 2382118 z 20 października 2021 r. oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3433/17,
c) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 835/20 z 20 kwietnia 2021 r. uwzgledniający skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014 r., wyrok jest prawomocny;
Skarżący oświadczył, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem odmiennym do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje skargi na decyzje organów odwoławczych i w zasadzie nie jest związany zarzutami skargi co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonuje zatem pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Natomiast skarga kasacyjna przysługuje od wyroków oraz niektórych postanowień sądu pierwszej instancji. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując ten środek odwoławczy, nie dokonuje ponownej oceny legalności zaskarżonej skargą decyzji administracyjnej. Sąd drugiej instancji dokonuje bowiem kontroli legalności zaskarżonego wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sprawdza zatem, czy kontrola sądowa aktu administracyjnego, dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny, była prawidłowa i nie naruszała prawa. Przy czym zakres tej kontroli został przez ustawodawcę w sposób istotny zawężony. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jak wynika z akt sądowych sprawy, a także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepis art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców nie został wskazany jako naruszony w skardze. Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji także nie brał pod uwagę tego wzorca kontroli.
Zatem Sąd I instancji tego przepisu nie mógł naruszyć. Jeżeli zaś w ocenie skarżącego Sąd I instancji powinien był ocenić zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprawnie sformułowany zarzut powinien obejmować przepis art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców a to dlatego, że Sąd I instancji zdaniem strony skarżącej nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.
Niezależnie od przedstawionych wyżej zastrzeżeń o charakterze formalnym co do konstrukcji omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie także z tego powodu, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Otóż przepis art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców należy odczytywać w powiązaniu z art. 1 tej ustawy, który stanowi że ustawa określa zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie. Poza zakresem zatem tej ustawy pozostają kwestie dotyczące zobowiązań podatkowych, które są regulowane przepisami ustaw podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wedle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zwięzłe, co samo w sobie nie stanowi jednak o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Istotne jest, że Sąd I instancji sporządził uzasadnienie w sposób dostateczny spełniające warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.
Sąd I instancji nie naruszył art. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art 151 p.p.s.a. przez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Podnoszone uchybienie miało polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających kroków zmierzających do ustalenia istnienia zgłaszanych przez stronę przesłanek egzoneracyjnych. Uwzględniając uzasadnienie tego zarzutu należy wyjaśnić, że w świetle art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych obciąża stronę postępowania, ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie kroki nie zostały podjęte przez organy podatkowe i w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego na powołanej podstawie było według strony skarżącej uchylenie przez sąd administracyjny decyzji skierowanej do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień listopad 2014 r.
Należy zatem wyjaśnić, że istota kwestii prejudycjalnej, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania podatkowego (np. wyroki NSA z: 20 grudnia 2012 r., II OSK 1570/11; 24 czerwca 2015 r., II GSK 2699/14, CBOSA). Na interpretację zagadnienia wstępnego, jako przesłanki zawieszenia postępowania, nie mogą więc mieć wpływu względy natury celowościowej i ekonomika postępowania. W konstrukcji zagadnienia wstępnego elementem najważniejszym, którego brak eliminuje możliwość zawieszenia postępowania, jest zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., I OSK 2508/15, CBOSA).
Sąd I instancji prawidłowo wobec powyższego ocenił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółki za okresy od września do listopada 2014 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego względem postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za maj 2016 r.
Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 201 § 1a o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją ujętą w dyspozycji tego przepisu.
Ponieważ ocenione wyżej zarzuty w swej istocie powiązane są z twierdzeniem skarżącego, że wskazał on mienie umożliwiające zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych Spółki należy wyjaśnić, na czym polega wykazanie przez osobę trzecią mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. (wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1007/23). Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji. (wyroki NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 164/23, z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1434/23).
Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje organom podatkowym kompetencję do określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, niż zadeklarowanych przez podatnika.
Ocena wpływu domniemania z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności zaś na wykazanie przez tę osobę mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części musi uwzględniać przedstawioną wyżej wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Otóż przyjąć należy, że już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powoduje, że kwota wykazana w deklaracji nie może być uznana za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem w tym momencie jest to zobowiązanie sporne, a zatem nie nadające się do egzekucji. Dopiero w przypadku ostatecznego zakończenie postępowania podatkowego, ewentualna kwota nadwyżki może być uznana za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Niezależnie od wyżej poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/24 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2024 r. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wobec spełnienia przesłanek: obiektywnej i subiektywnej nadużycia prawa nieruchomości w B. i K. stały się przedmiotem transakcji w warunkach nadużycia prawa – co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (pkt 3.25 uzasadnienia), co stanowi o obaleniu domniemania wynikającego z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przesłanki, które stanowiły podstawę uchylenia decyzji (pkt 3.30 – 3.32 uzasadnienia wyroku) wskazują, że skarżący nie będzie się mógł powołać na rozliczenie podatku VAT za ww. okresy jako na mienie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W konsekwencji wyżej przedstawionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. (zarzut I.6), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. (zarzut I.7), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 3 w zw. z art. 191 o.p. (zarzut I.8), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zarzut I.10) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zarzut II.1), art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 o.p. (zarzut II.2), art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zarzut II.5).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. oraz art. 26 § 5 u.p.e.a. (zarzut I.9) oraz art. 116 § 1 o.p. (zarzut II.3).
Istota tych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego z 14 czerwca 2021 r. nr [...] nie została wszczęta.
Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych i przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że ustalenie, że egzekucja do majątku Spółki jest bezskuteczna nastąpiło w wyniku czynności egzekucyjnych podejmowanych w 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego z 8 sierpnia 2016 r. Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 14 czerwca 2021 r. nie podważa przyjętej przez organ oceny, o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Skoro bowiem uprzednio przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. a organ egzekucyjny ustalił, że stan faktyczny w odniesieniu do stwierdzonego już wcześniej braku majątku Spółki nie uległ zmianie, to zasadnym było uznanie, że stan bezskuteczności z majątku Spółki jest nadal aktualny. Znajdujące się w aktach sprawy pismo organu egzekucyjnego o nieprzystąpieniu do egzekucji należy w okolicznościach sprawy uznać za tożsame, dla celów postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 o.p., z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a.
Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy przedstawione zostały przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, z których wynikała bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Żadne z tych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zostało podważone.
Wbrew zarzutowi sformułowanemu w pkt I.7 tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W tym zakresie należy powtórzyć za Sądem I instancji, że: Organy wykazały, że na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę 5 577 915,52 zł i sytuacja ta utrzymywała się w latach kolejnych. Z kolei w 2014 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Spółkę obciążają zaległości w PIT za grudzień 2015 r., w VAT za lipiec 2014 r. i za maj 2016 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na 25 sierpnia 2014 r. Spółka w latach 2014-2015 generowała również zaległości z tytułu składek na ZUS, FUZ, FP i FGŚP z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 17 lutego 2014 r. Wprawdzie organ nie ustalił precyzyjnie, kiedy upływał termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki to jednak nie budzi wątpliwości, że samo trwałe zaprzestanie regulowania należności publiczno-prawnych nastąpiło na początku drugiej połowy 2014 r. Wówczas Spółka posiadała już zaległości we wpłatach na ZUS (FUS 01/2014, FUZ 07/2014) oraz w podatku VAT za lipiec 2014 r. Kolejne zaległości potwierdziły, że nieregulowanie należności publiczno-prawnych nie miało charakteru incydentalnego. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie wykazał, że jego zaniechanie miało charakter niezawiniony.
Powoływanie się przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze na kwotę zwrotu podatku VAT wynikającą ze złożonej deklaracji VAT, zakwestionowaną poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, uznać należy za irrelewantne.
Mając na uwadze przedstawiane wyżej ustalenia i oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – wyroków sądów administracyjnych – albowiem są one znane Sądowi z urzędu.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska