III FSK 795/24

III FSK 795/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dalkowska
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
I SA/Kr 940/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-11-21
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 116 § 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 940/23 w sprawie ze skargi A.Z.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/720/2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 940/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.Z.H. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr SKO.Pod/4140/720/2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości.
Na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) naruszenie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "Spółka") z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 r., pomimo wygaśnięcia mandatu Skarżącej jako prezesa zarządu w dniu 26 czerwca 2017 r., tj. orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy Skarżąca nie pełniła już obowiązków prezesa/członka zarządu ww. spółki;
b) naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w przepisie sformułowanie "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" oznacza "faktyczne" wykonywanie czynności należących do zakresu obowiązków i uprawnień członków zarządu, nawet po wygaśnięciu mandatu, a więc z pominięciem spełnienia formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu", podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 2 O.p. nie traktuje o "faktycznym" pełnieniu obowiązków członka zarządu, wobec czego ww. sformułowanie, zgodnie z wykładnią systemową, należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres;
c) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od odpowiedzialności, o której mowa w tym przepisie, polega na wykazaniu złożenia wniosku, a Skarżąca winna była taki wniosek złożyć, podczas gdy z przepisu tego wynika, że członkowie zarządu winni wykazać zgłoszenie takiego wniosku, co oznacza, że wniosek ten musi być przedmiotem rozpoznania, więc chodzi nie o jego złożenie, ale zgłoszenie, przez co wniosek złożony, ale nieodpowiadający wymogom formalnym, a w konsekwencji zwrócony – tak jak miałoby to miejsce w przypadku złożenia wniosku przez Skarżącą niebędącą członkiem zarządu – nie będzie stanowił spełnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności (zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo – tak wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III FSK 852/13);
d) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie ponosi winy – w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. – za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy nie przysługiwał jej formalnie status członka zarządu, a to ze względu na ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżącej w latach 2018-2021 nie przysługiwała legitymacja do złożenia takiego wniosku, który – jeśli zostałby złożony przez Skarżącą – zostałby odrzucony jako złożony przez osobę nieuprawnioną, co wyklucza przyjęcie zawinienia Skarżącej w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:
a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niepełnej i niestanowczej oceny prawnej co do przysługiwania Skarżącej lub nie legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w latach 2018-2021, na co wskazuje poparcie stanowiska prawnego wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwem dotyczącym problematyki obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji posiadania przez dłużnika tylko jednego wierzyciela, gdzie nie występuje problem formalnej legitymacji członka zarządu do złożenia takiego wniosku, a jedynie problem merytorycznej zasadności wniosku, wskutek czego nie sposób rozstrzygnąć, czy z uzasadnienia wynika, że (1) wina Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynika w ocenie Sądu I instancji z tego, że mogła ona taki wniosek złożyć, tzn. była legitymowana formalnie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (ergo była członkiem zarządu) bez względu ma ocenę zasadności merytorycznej tego wniosku, czy też, że (2) była w ocenie Sądu I instancji winna niezłożeniu wniosku, chociaż nie była zdolna go złożyć, ze względu na brak formalnej legitymacji do złożenia wniosku z uwagi na wygaśnięcie jej mandatu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało w konsekwencji oddaleniem skargi Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/720/2023 i przyjęciem że Skarżąca może ponosić odpowiedzialność zgodnie z art. 116 O.p.;
b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/720/2023, podczas gdy organy administracyjne wydały decyzję z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i w skardze od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji winien w tych okolicznościach skargę uwzględnić;
c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/720/2023 mimo oczywistej zasadności podniesionych w skardze zarzutów co do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia ww. skargi.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p.. W art. 116 § 1 i 2 O.p. określono pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w zakresie działalności spółek kapitałowych oraz przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Przesłanki pozytywne to: a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Przesłanki negatywne to: a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.
Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich.
Wskazane powyżej przesłanki determinują kierunek i sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 32/22). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14; 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne), a nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV O.p.
Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadniczej mierze dotyczyły zakwestionowania odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki poprzez wskazywanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej, która nie była poczynając od czerwca 2017 r. prezesem zarządu Spółki i na długo przed zaistnieniem przesłanek do złożenia wniosku została przez wspólników pozbawiona prawnego i faktycznego wpływu na jej sprawy.
Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., należy wskazać, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślano, że w tym przypadku należy brać pod uwagę faktyczne wykonywanie tych obowiązków.
Należy podkreślić, że punktem wyjścia dla orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest zatem wykazanie przez organ podatkowy, że osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, które – wobec ich nieuiszczenia – stały się zaległościami podatkowymi. Przy czym istotna jest data powstania zaległości podatkowych spółki, a nie data ich ujawnienia. Z art. 116 § 2 o.p. wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego - także tego powstałego z mocy prawa - a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 366/23 oraz z 20 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1229/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (por. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r.; II FSK 394/14, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z 24 listopada 2023 r., III FSK 3163/21).
Omawiana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej jest spełniona także wówczas, gdy mimo upływu określonej w umowie rocznej kadencji członka zarządu, osoba powołana na tę funkcję pełni ją nadal (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1091/23).
Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy, który w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., III USKP 48/21, stwierdził, że pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.
Poglądy te podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych, w zakresie faktycznego pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza aktywność Skarżącej, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie Spółki po dniu 28 czerwca 2017 r., z którą to datą wiąże ona wygaśnięcie mandatu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Wszystkie złożone deklaracje na podatek od nieruchomości zostały opatrzone podpisem Skarżącej jako prezes zarządu. W zakresie sprawozdań finansowych zostały one podpisane przez Skarżącą w miejscu przeznaczonym na podpis prezesa spółki. Również z treści pism kierowanych do sądów jednoznacznie wynika, że Skarżąca występowała we wskazanym okresie w imieniu Spółki jako prezes zarządu. Podobnie rzecz ma się z czynnościami podejmowanymi wobec ZIS podczas czynności komorniczych, gdzie występowała w imieniu Spółki jako prezes zarządu. Powyższe obejmowało udział w spotkaniach, podpisanie aneksu do umowy dzierżawy, złożenie w imieniu spółki oświadczenia w formie aktu notarialnego, a także podpisanie szeregu pism. Do [...] Urzędu Skarbowego zostało złożone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 dla M.W., udzielone przez prezesa zarządu spółki - Skarżącą.
Prawidłowo ocenił WSA w Krakowie, że pozyskane dowody z dokumentów, pod którymi podpisała się Skarżąca, dają podstawę do przyjęcia, że w czasie powstania zaległości podatkowej, pełniła ona funkcję członka zarządu, co oznacza, że może ponosić odpowiedzialność, jako osoba trzecia na podstawie art. 116 O.p. W tych okolicznościach bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane przez Skarżącą wyroki sądów gospodarczych o uchyleniu uchwał odwołujących i powołujących ją do funkcji prezesa zarządu po wygaśnięciu mandatu. Wyroki te nie są wiążące w zakresie zbadania i uznania, że spełniona została przesłanka, iż Skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w świetle art. 116 O.p.
Na aprobatę zasługuje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, co do wykazania przez organy, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały już wcześniej, kiedy formalnie Skarżąca była członkiem zarządu. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2015-2019 wskazuje, że już od roku 2015 r. spółka odnotowywała straty, a także nie regulowała terminowo zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka już w roku 2015, kiedy to podpisała umowę dzierżawy z Gminą Miejską K. i uzyskała status podatnika w zakresie dzierżawionych nieruchomości, nie regulowała terminowo swoich zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie trzydziestu dni od zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, czyli utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stąd skarżąca winna złożyć taki wniosek, a już z pewnością w 2017 roku, kiedy spółka nie regulowała bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne. Skarżąca, pełniąca wówczas funkcję prezesa zarządu, miała świadomość istnienia należności z tego tytułu, bowiem wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Zatem wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, również te okoliczności zostały prawidłowo wykazane, a Skarżąca nie przedstawiła żadnego istotnego dowodu, jakoby sytuacja finansowa spółki w 2017r. nie obligowała jej do złożenia wniosku o upadłość. Prawidłowe ustalenia organów wskazują, że spółka w 2017r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika.
W konsekwencji powyższego, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu.
Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Przepis art 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).
W świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji.
W związku z powyższym, zarzut Skarżącej okazał się bezzasadny.
Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Są to przepisy ogólne (wynikowe) i ta właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut ich naruszenia powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Przepisy te nie stanowią samodzielnej podstawy kasacyjnej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)